3.4.3 Fictieve inbreng

Art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 bepaalt dat het vermogen van de verlaten rechtsvorm geacht wordt in de nieuwe rechtsvorm te zijn ingebracht. De term vermogen heeft weliswaar (per saldo) betrekking op het eigen vermogen als boekhoudkundige grootheid maar moet in het kader van de gefingeerde inbreng vanzelfsprekend worden geduid als activa en passiva. De vraag rijst wie inbrengt. Een logisch geheel ontstaat als de deelgerechtigden in de geliquideerd geachte rechtspersoon worden geacht het fictief aan hen uitgekeerde vermogen in de veronderstelde nieuwe rechtspersoon te hebben ingebracht. Daarmee vormt deze fictie het sluitstuk van de fiscale ontleding van de omzettingsfiguur. Complicatie vormt echter nog wel de omzetting van een stichting in bijvoorbeeld een BV of NV. Omdat de deelgerechtigden tot het vermogen van de stichting in de regel ontbreken kan naar de letter van de wet de inbrengfictie – evenals de uitkeringsfictie – niet worden toegepast. In paragraaf 4.2.4.1 ga ik in op dit tekstuele probleem en verdedig ik dat het – gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van art. 28a Wet VPB 1969 – voor de hand ligt om een rechtstreekse vermogensovergang aan te nemen van de stichting naar de BV. Alsdan vallen bij deze omzettingsvorm de uitkerings- en inbrengfictie samen.

Hoewel dat niet expliciet in art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 is verwoord, wordt een nieuwe rechtspersoon geacht te zijn opgericht. De omzettende rechtspersoon wordt immers op grond van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 geacht te zijn geliquideerd. Met het inbrengen van vermogen in ‘een andere rechtsvorm’ kan in art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 dan ook niets anders zijn bedoeld dan het inbrengen van vermogen in een nieuw opgerichte rechtspersoon. Vanwege het gebruik van de term ‘rechtsvorm’ in art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 lijkt de wetgever op het eerste gezicht iets te fingeren wat per definitie onmogelijk is, te weten inbreng in zichzelf.1 Het was dan ook duidelijker geweest als de fiscale wetgever – in lijn met de overige ficties van art. 28a Wet VPB 1969 – expliciet de oprichting van een nieuwe rechtspersoon had gefingeerd. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 1 lijkt de liquidatiefictie wel consequent te worden doorgetrokken. De staatssecretaris merkt namelijk aldaar op:

De term ‘ingebracht’ stelt mijns inziens buiten twijfel dat de fictieve vermogensvooruitgang zich afspeelt in de kapitaalsfeer in plaats van in de winstsfeer en dat op grond van deze fictie geen winst wordt geconstateerd voor de heffing van vennootschapsbelasting. Teneinde de totale winst van de nieuw opgericht geacht zijnde rechtspersoon op de juiste wijze te bepalen, dienen in de fiscale vermogensopstelling de vermogensbestanddelen gesteld te worden op de waarde in het economische verkeer ten tijde van het omzettingsmoment (step-up). De omgezette rechtspersoon kan ten aanzien van deze vermogensbestanddelen haar eigen waarderings- en afschrijvingssysteem kiezen en is daarbij niet gebonden aan de door haar in een andere rechtsvorm in het verleden gemaakte keuzes.

De vraag rijst of de rechtspersoon vanwege de fictieve inbreng ex art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 op de voet van art. 3.40 e.v. Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 recht heeft op investeringsaftrek indien tot het vermogen bedrijfsmiddelen behoren. Omdat de beantwoording van deze vraag dermate afhankelijk is van de desbetreffende omzettingsvorm, ga ik daarop nader in bij de bespreking van een aantal specifieke omzettingsvormen in hoofdstuk 4 en 5.