5.3.5.7 Bezitstermijn en voortzettingsvereiste

In art. 35d en 35e SW 1956 worden zowel eisen gesteld aan de erflater/ schenker als aan de verkrijger. Deze bepalingen zijn ingevoerd om misbruik van de regeling tegen te gaan.1

Op grond van art. 35d SW 1956 geldt voor de erflater een bezitseis van één jaar voorafgaand aan het overlijden.2 Voor de schenker betreft dit een periode van vijf jaren voorafgaande aan de schenking.3 Naar mijn mening is dit verschil gerechtvaardigd. Een schenking kan immers worden gepland. De eis ten aanzien van de erflater geldt sinds 1 januari 2010. Voordien werd de opvatting gehuldigd dat een dergelijke eis niet nodig was omdat overlijden niet voorzienbaar is. Er is evenwel gebleken dat in het zicht van overlijden belast vermogen werd omgezet in onbelast ondernemingsvermogen.4 De bezitseis voor de schenker geldt vanaf de invoering van de kwijtscheldingsfaciliteit per 1 januari 1997.

Naar mijn mening is het stellen van voorwaarden noodzakelijk. Het betreft immers een voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit. Om te voorkomen dat vlak vóór overlijden, dan wel schenking beleggingsvermogen wordt omgezet in ondernemingsvermogen, is deze bezitseis ingevoerd. Ik acht de bezitseis doeltreffend.

In art. 35e SW 1956 wordt bepaald wanneer aan het voortzettingsvereiste is voldaan.5 De termijn bedraagt hiervoor in alle gevallen vijf jaren.6 Ten aanzien van een IB-onderneming geldt dat de verkrijger niet mag ophouden, ook niet voor een gedeelte, winst uit onderneming te genieten:7 ‘De terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ sluit aan bij het materiële stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de BOR dat rechtvaardigt.’8 Dit geldt onder andere indien de onderneming wordt ingebracht in een samenwerkingsverband met voorbehoud van stille reserves.9 Er worden dan geen stille reserves gerealiseerd, maar de winstgerechtigdheid gaat gedeeltelijk over op een ander.10 Er wordt ook niet voldaan aan het voortzettingsvereiste bij toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. Het gaat er in feite om of het in de IB-onderneming verkregen belang (gedeeltelijk) wordt overgedragen.11 Zo leidt ook het inbrengen van de IB-onderneming in een CV waarbij de inbrenger commanditair vennoot wordt tot verlies van de vrijstelling. Dat in genoemde situaties het recht op een vrijstelling verloren gaat, acht ik acceptabel. Indien het doel is alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, kan een voorzettingsvereiste niet ontbreken. Dit geldt des te meer indien, zoals onder de huidige SW 1956, sprake is van een zeer genereuze vrijstellingsfaciliteit. Een voortzettingstermijn van vijf jaren is naar mijn mening de ondergrens. Ook ten aanzien van de verkrijging van een medegerechtigdheid geldt dezelfde voortzettingseis. De verkrijger mag niet ophouden uit de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten. Het moet naar mijn mening geen probleem zijn als de CV wordt ontbonden en de verkrijger de onderneming voortzet in de zin van art. 3.2Wet IB 2001.

De discussie bij de verkrijging van een ab is van een andere orde als bij een IB-onderneming. Indien immers een ab wordt verkregen, kan geen sprake zijn van een door de verkrijger gedreven onderneming. De betrokkenheid is anders. De vennootschap mag niet ophouden in materiële zin een onderneming te drijven, ook niet voor een gedeelte daarvan, noch ophouden uit de onderneming of winstgerechtigdheid winst te genieten (art. 35e, eerste lid, onderdeel c, ten derde, SW 1956).12 Dit is ook aan de orde als de toerekening op grond van art. 35c, vijfde lid, SW 1956 tot een andere uitkomst leidt omdat bijvoorbeeld gedurende de voortzettingstermijn aandelen in de werkmaatschappij worden verkocht.13 Hierbij is niet van belang of er een vervangingsvoornemen is ten aanzien van de verkregen opbrengst of dat een herinvestering is gedaan.14 S.A. Stevens15 stelt terecht kanttekeningen bij dit standpunt. Het voortzettingsvereiste legt immers beperkingen op waar het betreft de gewenste bedrijfsstrategie. Volgens Stevens zou de faciliteit niet terug moeten worden genomen zolang de verkoopopbrengst nog als ondernemingsvermogen in de vennootschap aanwezig is. Ik onderschrijf zijn standpunt, maar zijn denkrichting maakt de regeling wel weer ingewikkelder. Verder stelt Stevens dat het nog maar de vraag is of een verkoop van een deelneming op grond van de jurisprudentie kan worden gezien als staking van (een gedeelte van) de onderneming.16

Ten aanzien van het ab geldt dat de vermogensbestanddelen of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen liggende rechten niet mogen worden vervreemd (zie daarvoor paragraaf 3.3.3.2). Wat betreft de voortzettingseis ten aanzien van een ab17 geldt hetzelfde als ik heb aangegeven voor een IB-onderneming. Een vijfjaarstermijn acht ik geboden. Er geldt overigens een verschil met de in art. 4.17c Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit bij schenking. Op grond van art. 4.17c, eerste lid, onderdeel d,Wet IB 2001 moet de verkrijger gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking zijn geweest van de vennootschap waarop de geschonken aandelen betrekking hebben. Er geldt voor art. 4.17c Wet IB 2001 geen voortzettingsvereiste. Dit verschil is goed te verklaren. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting geeft uiteindelijk, indien wordt voldaan aan de voorwaarden, afstel van belastingheffing. Het is niet meer dan redelijk daaraan een voortzettingsvereiste te koppelen. Voor een doorschuiffaciliteit geldt evenwel dat het de claim van de overdrager betreft. Het is dan niet logisch de doorschuiffaciliteit terug te nemen als de verkrijger niet voortzet.18 Bovendien leidt een doorschuiffaciliteit niet tot een echt afstel van belastingheffing. De belastingclaim wordt immers doorgeschoven naar de verkrijger.

Uiteindelijk vervalt het recht op de faciliteit ook als vermogensbestanddelen worden omgezet in preferente aandelen19 of als de aanspraak van de verkregen vermogensbestanddelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen wordt beperkt (art. 35e, eerste lid, onderdeel c, ten tweede, SW 1956).20 De regering is van mening dat niet gesproken kan worden van een reële bedrijfsopvolging. De verkrijger is niet meer de ondernemer die voortzet.21 Bij winstbewijzen is het vreemd te moeten constateren dat deze kwalificeren als ze recht geven op ten minste 5% van de jaarwinst (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 verwijst immers naar afdeling 4.3 van de Wet IB 2001), maar dat vervolgens ten aanzien van andere vermogensbestanddelen wordt geëist dat het recht op toekomstigewaardeontwikkeling niet magworden beperkt. De wetgever zal zich dit waarschijnlijk niet hebben gerealiseerd.

De voortzettingseis geldt op grond van het vierde lid van art. 35e SW 1956 ook voor de gewone aandelen die de voortzetter op het moment van verkrijging reeds in bezit moet hebben. Indien 60% van de gewone aandelen worden vervreemd vervalt voor 60% de voorwaardelijke vrijstelling ten aanzien van de preferente aandelen.22 Deze eis is logisch als het doel van art. 35c, vierde lid, SW 1956 in ogenschouw wordt genomen.

Ten aanzien van terbeschikkinggestelde onroerende zaken geldt de voortzettingseis ten aanzien van het ter beschikking blijven stellen van de onroerende zaak en het dienstbaar blijven aan de onderneming van de vennootschap.23 De verkrijger hoeft niet belast te worden op grond van art. 3.92 Wet IB 2001. De verkrijger hoeft immers geen ab te hebben om de faciliteit te kunnen krijgen. Deze persoon kan dan ook niet belast worden onder art. 3.92 Wet IB 2001. Met het voortzettingsvereiste inzake terbeschikkinggestelde onroerende zaken kan ik instemmen.

De in art. 35e SW 1956 gestelde voortzettingstermijn blijft overigens doorlopen bij overlijden van de verkrijger, danwel indien sprake is van een overgang onder algemene titel krachtens huwelijksvermogensrecht of bij ontbinding en verdeling van een huwelijksgemeenschap (art. 6 en 7 Uitv.reg. schenk- en erfbelasting).24 Degene die op die grond verkrijgt moet wel blijven voldoen aan het oorspronkelijke voortzettingsvereiste. Ten aanzien van de overlijdenssituatie geldt dat er vervolgens voor de verkrijger een nieuwe voortzettingstermijn gaat lopen. Deze persoon krijgt immers uit eigen hoofde de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.