8.5 Conclusie

Het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk overgangsbeleid bewaakt dat een evenwichtige afweging van belangen wordt gemaakt. Gelet op deze belangenafweging, heeft het evenredigheidsbeginsel binnen het in dit onderzoek te ontwerpen beoordelingskader twee functies:

In de eerste functie moet na toepassing van de geschiktheids- en noodzakelijkheidstest worden beoordeeld of het beoogde overgangsregime leidt tot disproportionaliteit. In de tweede functie wordt mede een niet rechtstreeks uit de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid voortvloeiende doelstelling in de afweging betrokken. Indien deze doelstelling legitiem is, moet wederom worden beoordeeld of het beoogde overgangsregime geschikt en noodzakelijk is en niet leidt tot disproportionaliteit.

In dit hoofdstuk heb ik de volgende legitieme doelstellingen behandeld die de wetgever – naast het in acht nemen van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid – vanuit oogpunt van algemeen belang in mijn visie zou kunnen nastreven:

Van een negatief aankondigingseffect is sprake indien de aankondiging van de wetgever dat een begunstigende regel zal worden ingevoerd leidt tot immobilisme. Met name om economische redenen kan het gewenst zijn een negatief aankondigingseffect te voorkomen c.q. te beperken.

De verwachtingen van derden die schade van een wetswijziging ondervinden, worden niet geëerbiedigd op grond van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Desondanks kan het uit oogpunt van sociaal, economisch of politiek belang gewenst zijn om derden te compenseren.

Eveneens is het in het algemeen belang indien de belastingmoraal goed is. De belastingmoraal kan worden versterkt door misbruik met terugwerkende kracht te bestrijden. Oneigenlijk gebruik dient in mijn visie in beginsel niet met terugwerkende kracht te worden gerepareerd. In samenhang met een goede belastingmoraal is het belangrijk dat er voor een overgangsregime maatschappelijk draagvlak is. Het maatschappelijk draagvlak voor toepassing van de werkingsregel terugwerkende kracht of onmiddellijke werking zal klein zijn indien gerechtvaardigde verwachtingen met betrekking tot het voortbestaan van de oude regel aanwezig zijn (hfdst. 5) en géén aanvullende overgangsmaatregel wordt getroffen. Maatschappelijk draagvlak voor een overgangsmaatregel kan ontbreken indien de wetgever in een vergaande belastende overgangsmaatregel voorziet, zoals een correctieregeling.

Een positief aankondigingseffect houdt in dat een belastingplichtige na het voorzienbaar worden van een wetswijziging maatregelen treft ten einde nog van de geldende – gunstigere – regel gebruik te kunnen maken alvorens deze wordt afgeschaft. Dit effect leidt tot gemiste belastingopbrengsten. Indien een regel om budgettaire redenen is afgeschaft, zullen deze opbrengsten op andere wijze moeten worden gerealiseerd. Vanuit oogpunt van algemeen belang is het derhalve gewenst een positief aankondigingseffect te voorkomen c.q. te beperken.

Om budgettaire redenen is het ongewenst dat in afwijking van het overgangsregime dat gewenst is gelet op de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid in een soepeler overgangsregime wordt voorzien. De kosten van een overgangsregime dienen derhalve te worden beperkt tot de noodzakelijke kosten in de zin van de geschiktheids- en noodzakelijkheidstest.

Om de geschiktheid en noodzakelijkheid van een overgangsregime te kunnen beoordelen, moet eerst zorgvuldig worden vastgesteld welke beginselen van behoorlijk overgangsbeleid en legitieme doelstellingen in een gegeven overgangssituatie een rol spelen. Vervolgens moet worden bepaald welke overgangsregimes voldoen aan de door de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid gesteld eisen en voorts de legitieme doelstellingen van de wetgever kunnen realiseren. Omdat de belangen die gemoeid zijn met de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid tegengesteld kunnen zijn – een overgangsregime dat gerechtvaardigde verwachtingen beschermt, hoeft niet uitvoerbaar te zijn – dient de wetgever een prioriteitenstelling aan te brengen in de beginselen en doelstellingen die hij nastreeft. In mijn visie komt de wetgever hierbij een redelijk ruime beoordelingsvrijheid toe. Van de geschikte overgangsregimes dient uiteindelijk het voor de belastingplichtige minst ingrijpende overgangsregime te worden geselecteerd. Kenmerkend voor de geschiktheid- en noodzakelijkheidstest is dat zij er niet toe kunnen leiden dat de door de wetgever gestelde prioriteitenstelling niet ten volle kan worden gerealiseerd. De mogelijkheid bestaat wel dat beginselen die weinig of geen prioriteit hebben gekregen uiteindelijk niet of nauwelijks worden gewaarborgd.

Het evenredigheidsbeginsel in enge zin bewaakt dat de nadelige gevolgen van een overgangsregime voor de individuele belastingplichtige niet buiten verhouding staan tot de doelstellingen die met het overgangsregime worden nagestreefd. Anders dan bij de geschiktheids- en noodzakelijkheidstest het geval is, kan de toepassing van het evenredigheidsbeginsel in enge zin tot gevolg hebben dat een ander overgangsregime moet worden getroffen dat in mindere mate geschikt is om de doelstellingen van de wetgever te realiseren. Dit kan betekenen dat de doelstellingen waar het belastende overgangsregime op is gebaseerd niet worden gehaald. Van disproportionaliteit kan alleen sprake zijn indien een overgangsregime leidt tot schade als besproken in par. 5.2. Dit betekent dat in de afweging moet worden betrokken of de belastingplichtige zelf stappen had kunnen ondernemen om de schade te beperken dan wel de feitelijke schade beperkt blijft dankzij toepassing van de compensatietheorie. Gelet op de vele mogelijkheden die het overgangsrechtelijk instrumentarium van de wetgever bevatten, dient de wetgever te voorkomen dat het evenredigheidsbeginsel in enge zin wordt geschonden. Indien er twijfel bestaat aan de zijde van de wetgever over een mogelijke strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel, is hij verplicht te motiveren waarom hij desondanks het beoogde overgangsregime treft.