10.4.5.5 In overwegende mate gericht op

De wetsgeschiedenis en jurisprudentie

In de periode 1998 t/m 2000 was fiscale facilitering van een splitsing alleen mogelijk als deze rechtshandeling in overwegende mate was gebaseerd op zakelijke overwegingen; de zakelijkheidseis.1 Destijds is het zinsdeel ‘in overwegende mate’ als volgt toegelicht:2

Per 1 januari 2001 is de zakelijkheidseis vervangen voor de huidige op de Fusierichtlijn gebaseerde antimisbruikbepalingen.3 De wetgever heeft daarbij echter geen gebruikgemaakt van de woorden ‘hoofddoel of een der hoofddoelen’ uit art. 15 Fusierichtlijn maar van de terminologie ‘in overwegende mate’. Van misbruik is pas sprake als de gerichtheid op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in overwegende mate aanwezig is. Voor de betekenis van de woorden ‘in overwegende mate’ heeft de wetgever opnieuw verwezen naar de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969 waarin de frase al langer was opgenomen.4 De betekenis van ‘in overwegende mate’ is daarmee ‘beslissend’ gebleven. De antimisbruikbepalingen zijn dus uitsluitend van toepassing als de fiscale overwegingen beslissend zijn geweest voor de splitsing. De Hoge Raad spreekt in het uitkoopsplitsingsarrest over een ‘volstrekt overheersend anti-fiscaal motief’.5 Hoewel het duidelijker zou zijn geweest als de Hoge Raad de term beslissend had gebruikt, zie ik niet direct spanning tussen de begrippen. De woorden ‘volstrekt overheersend’ doen denken aan de frase ‘volstrekt overwegend’ uit de fraus legis-jurisprudentie.6 Inmiddels is duidelijk dat fraus legis pas in beeld komt ingeval het doorslaggevende motief is gelegen in het verijdelen van belastingheffing.7

Toets aan het toetsingskader

Ik meen dat deze benadering in overeenstemming is met de fiscaal-theoretische toets. Als er meerdere doelstellingen aan een splitsing ten grondslag liggen waaronder een belastingontwijkingsmotief, dient naar mijn mening namelijk te worden bepaald waar het zwaartepunt ligt.8 Met andere woorden: is het belastingontwijkingsmotief beslissend? In de zaak Foggia is het Hof van Justitie ingegaan op de mogelijkheid dat aan een Fusierichtlijntransactie – in die zaak een juridische fusie – meerdere doelstellingen ten grondslag liggen, waaronder eventueel ook fiscale overwegingen.9 In die gevallen kan die transactie toch op grond van zakelijke overwegingen plaatsvinden mits de fiscale overwegingen niet doorslaggevend zijn.10 Mijns inziens zit er geen spanning tussen enerzijds ‘in overwegende mate’ in de betekenis van ‘beslissend’ of ‘volstrekt overheersend’ en anderzijds ‘doorslaggevend’, zodat art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 op dit punt in overeenstemming is met het Europese misbruikconcept.11 Gelet op de fiscaaltechnische toets verdient het toch aanbeveling het tekstdeel ‘in overwegende mate’ te vervangen door ‘hoofddoel of een van de hoofddoelen’.12 De nationale wettekst wordt dan terminologisch in lijn gebracht met art. 15 Fusierichtlijn.13

Uit BNB 2000/111 kan worden afgeleid hoe volgens de Hoge Raad moet worden getoetst of in een concrete casus sprake is van een splitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.14 De volgende vraag moet worden beantwoord: zou de splitsing ook uitgevoerd worden als het niet-fiscale doel, dat is het zakelijke doel, niet zou bestaan? Dit komt erop neer dat het (aangevoerde) zakelijke doel moet worden weggedacht. Als de splitsing in dat wegdenkscenario niet zou zijn uitgevoerd, is geen sprake van misbruik. Dat is een juiste uitkomst aangezien dan helder is dat belastingontwijkingsmotieven niet doorslaggevend (kunnen) zijn (geweest) voor de splitsing. Mijns inziens biedt de toets die de Hoge Raad aanlegt echter niet in alle gevallen duidelijkheid. De vraag rijst immers of – andersom – wél per definitie sprake is van misbruik als de splitsing in het wegdenkscenario wél zou zijn uitgevoerd. Volgens mij is dat niet zo. Denkbaar is namelijk dat zowel het zakelijke doel als het (veronderstelde) anti-fiscale doel zelfstandig bezien voldoende reden zijn om de splitsing uit te voeren. Mijns inziens dient daarom – omgekeerd – de (veronderstelde) belastingontwijkingsdoelstelling te worden weggedacht.15 Indien de splitsing in dat wegdenkscenario toch doorgang zou vinden, is naar mijn mening geen sprake van misbruik. Deze benadering correspondeert met mijn toetsingskader omdat fiscale facilitering van een splitsing dan uitsluitend kan worden geweigerd als het belastingontwijkingsmotief doorslaggevend is.16