3.5.5 Delegatiekader

De voorwaarden die de Staatssecretaris van Financiën – en daarmee de inspecteur – verbindt aan een fiscaal begeleide omzetting mogen blijkens art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 ‘slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belastingen’. Voorwaarden die daartoe niet strekken zijn onverbindend. Een zogenoemd specifiek delegatiekader, op grond waarvan sowieso voorwaarden kunnen worden gesteld die betrekking hebben op bijvoorbeeld de in een jaar genoten winst van de omzettende rechtspersoon, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen etc., ontbreekt.1 Problematisch lijkt dat niet omdat het delegatiekader van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 zo ruim is dat dergelijke specifieke voorwaarden daar waarschijnlijk automatisch binnen blijven.

Anders dan het (algemene) delegatiekader van de fiscale begeleiding van de bedrijfsfusie ex art. 14 lid 7 Wet VPB 1969, de juridische fusie ex art. 14b lid 4 Wet VPB 1969 en de juridische splitsing ex art. 14a lid 5 Wet VPB 1969, knoopt het delegatiekader van de omzetting van rechtspersonen ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 niet aan bij de situatie waarin de desbetreffende reorganisatie ruisend plaatsvindt. De aan een fiscaal begeleide omzetting te verbinden voorwaarden op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 lijken dan ook verder te mogen gaan dan de verzekering van de heffing en invordering van de belastingen die verschuldigd zouden zijn indien een verzoek ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 achterwege blijft.2 Sterker nog, dat lijkt – binnen bepaalde hierna aan te geven grenzen – juist de bedoeling. De omzettende rechtspersoon is immers in werkelijkheid niet geliquideerd (vgl. art. 2:18 lid 8 BW). Het is naar mijn mening dan ook in overeenstemming met de ratio van art. 28a Wet VPB 1969 om in het kader van de fiscale begeleiding zoveel mogelijk de fictieve liquidatie terug te draaien.3 Dit terugdraaien kan verdergaande consequenties hebben dan het verzekeren van de heffing en de invordering van belastingen die verschuldigd zouden zijn indien de omzetting fiscaal niet-gefacilieerd zou verlopen (fictieve liquidatie). In dit verband moet met name worden gedacht aan het doorschuiven van (latente) fiscale claims die niet tot uitdrukking komen bij een ruisende omzetting. Een dergelijke situatie is aan de orde indien zowel de ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 als de bepalingen die meer specifiek betrekking hebben op de desbetreffende fiscale claim géén claimafwikkeling bewerkstelligen. Voor de goede orde: het gaat niet om de fiscale claim op stille reserves die zijn begrepen in de waardering van vermogensbestanddelen. Die fiscale claim komt gewoon tot uitdrukking als gevolg van de fictieve liquidatie ex art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 (zie par. 3.5.1 hiervóór). Een voorbeeld van een fiscale claim die als gevolg van een ruisende omzetting niet wordt afgewikkeld, maar mijns inziens wel met behulp van een nadere voorwaarde kan worden doorgeschoven, is een latente claim uit hoofde van art. 13b Wet VPB 1969. Dit illustreer ik aan de hand van een voorbeeld.

In het verlengde hiervan merk ik op dat de wijze van fiscale begeleiding – evenals het delegatiekader waaronder dit gebeurt – ruim is geformuleerd. De fiscale begeleiding wordt in art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 verwoord als het ‘toestaan van afwijkingen van het eerste en tweede lid’. Het toestaan van afwijkingen kan meer omvatten dan het slechts buiten aanmerking laten van bijvoorbeeld de winst die wordt gestipuleerd in art. 28a lid 1 Wet VPB 1969.6 De meest vergaande ‘afwijking’ is de ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 te negeren en – onder nader te stellen voorwaarden – conform het civiele recht ervan uit te gaan dat óók voor de heffing van vennootschaps-, inkomsten- en dividendbelasting de omzettende rechtspersoon dezelfde is gebleven. Het behoud van rechtspersoonlijkheid komt alsdan neer op behoud van subjectieve belastingplicht. De claim uit hoofde van art. 13b Wet VPB 1969, zoals ten tonele gevoerd in het bovenstaande voorbeeld, is daarmee automatisch gewaarborgd. Reeds op deze plaats merk ik op dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 op het eerste gezicht niet voor een dergelijke benadering lijkt te hebben gekozen. Dat valt onder andere op te maken uit standaardvoorwaarde 1, die een fiscale-in-de-plaatstreding voorschrijft (zie par. 3.5.6.2 hierna). Een dergelijke in-de-plaatstreding is naar haar aard gestoeld op de aanwezigheid van twee belastingplichtigen, de één treedt namelijk in de plaats voor de ander. In het geval van de omzetting van rechtspersonen: de op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 nieuw opgericht geachte rechtspersoon treedt fiscaal in de plaats voor de op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 geliquideerd geachte rechtspersoon. Hoewel civielrechtelijk de rechtspersoon dezelfde blijft, gaat de Staatssecretaris van Financiën bij een op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 fiscaal begeleide omzetting kennelijk ervan uit dat de omzettende rechtspersoon na de omzetting een ander belastingsubject is dan ervóór. Desondanks dient de fiscale in-de-plaatstreding naar mijn mening op zodanige wijze te worden begrepen dat de omzettende rechtspersoon óók voor het fiscale recht (zoveel mogelijk) dezelfde blijft.7 De fiscale in-de-plaatstreding is in wezen niet meer dan een – wat ongelukkig gekozen – hulpmiddel om dit te bereiken. Ongelukkig, omdat de in-deplaatstredingstechniek wat omslachtig en daarmee ondoelmatig aandoet, namelijk door de omzettende rechtspersoon fiscaal in de plaats te laten treden voor hetgeen hij bij wijze van fictie van zichzelf geeft gekregen (!) (zie verder par. 3.5.6.2 hierna).

De vraag rijst onder welke omstandigheden een voorwaarde wél onverbindend moet worden geacht. Onverbindend zijn in elk geval voorwaarden die fiscale claims in het leven roepen die vóór de omzetting niet bestonden. Een voorbeeld betreft standaardvoorwaarde 4 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 die een dividendbelastingclaim legt na de omzetting die voorafgaand aan de omzetting niet bestond (zie par. 4.2.4.3 en 5.5.3). Voorts zijn naar mijn mening onverbindend voorwaarden die weliswaar claimbehoud bewerkstelligen maar haaks staan op het voor de omzettende rechtspersoon na de omzetting geldende wettelijke fiscale regime. Denk bijvoorbeeld aan een voorwaarde die zou bepalen dat een in een coöperatie of stichting omgezette BV nog steeds inhoudingspichtig is voor de heffing van dividendbelasting. De claim uit hoofde van de Wet DB 1965 is dan weliswaar gewaarborgd, maar een dergelijke voorwaarde zou in strijd zijn met de in art. 1 Wet DB 1965 opgesomde vennootschappen. Het enige alternatief is mijns inziens (partiële) afrekening van de desbetreffende claim (zie voor de dividendbelastingclaim par. 4.3.2 en 5.4.1 hierna). Tenslotte mogen de voorwaarden blijkens HR 21 maart 2001, nr. 35.425, BNB 2001/329c* niet in strijd komen met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan art. 3:3 AWB en art. 3:4 AWB, dan wel met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel.

Ter afsluiting een opmerking over een partiële doorschuif. Volgens Rijkers biedt het ruim geformuleerde delegatiekader ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 de ruimte voor een partiële doorschuiving.8 Dat wil zeggen dat de mogelijkheid wordt geboden om met betrekking tot bepaalde vermogensbestanddelen wel af te rekenen over de daarin besloten stille reserves of de daarop betrekking hebbende fiscale reserves. Dit komt met name van pas als de omzettende rechtspersoon over compensabele verliezen beschikt die worden overtroffen door de fictieve liquidatiewinst ex art. 28a lid 1 Wet VPB 1969. Ik schat de kans dat dit wordt toegestaan echter somber in vanwege het feit dat de Staatssecretaris van Financiën in het kader van andere reorganisatiefaciliteiten bij herhaling heeft laten weten niets te voelen voor een ‘doorschuiving à la carte’.9 Niettemin zijn er wel enkele hoopgevende precedenten, zoals de vrijwillige herwaarderingsmogelijkheid ex art. 20a lid 12 Wet VPB 1969 bij de blokkering van de verliesverrekening en de verlies-opsoupeerregeling van art. 14c lid 2 Wet VPB 1969 in het kader van een geruisloze terugkeer.