2.4.12 Contractuele verrekening onder de 1w 1990

De interessante vraag doet zich nog voor of het de ontvanger vrij staat verrekeningsafspraken te maken met een belastingplichtige, die afwijken van de regels van artikel 24 Iw 1990. Artikel 24 Iw 1990 zelf vormt geen belemmering voor de toepassing van contractuele verrekening. Weliswaar is via de systematiek van artikel 4:93 lid 1 Abw op de verrekening door de fiscus de verrekeningsafdeling van het BW (afdeling 6.1.12) buiten toepassing verklaard,1 maar contractuele verrekening valt buiten het bereik van deze verrekeningsafdeling.2 Daar staat echter tegenover dat de wetgever heeft beoogd, binnen het open systeem dat de Iw 1990 overigens biedt, een gesloten stelsel van verrekening in artikel 24 Iw 1990 te verankeren. Daarmee verhoudt zich lastig dat - buiten de werking van deze bepaling om - verrekeningsafspraken tussen de ontvanger en de belastingplichtige worden gemaakt. Desondanks komen dergelijke verrekeningsafspraken kennelijk regelmatig voor.3

Naar mijn mening staan verrekeningsafspraken tussen de fiscus en de belastingplichtige op gespannen voet met het gesloten systeem van verrekening, zoals in artikel 24 Iw 1990 neergelegd. Dat wordt versterkt door de per 1 juli 2009 ingevoerde verrekeningsregels voor bestuursrechtelijke geldschulden. Het daarbij ingevoerde artikel 4:93 lid 1 Awb verbiedt verrekening van dergelijke schulden, tenzij in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien. De Iw 1990 en de Awb geven niet de mogelijkheid van contractuele verrekening. Uit deze systematiek zou daarom volgen dat contractuele verrekening in deze situaties niet is toegestaan. Minder legistisch geredeneerd, ben ik van oordeel dat contractuele verrekening in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige wel mogelijk moet zijn, zij het onder strikte voorwaarden.4 Een van die voorwaarden is dat de verrekeningsafspraak dient te passen binnen het fiscaalrechtelijke systeem. Het lijkt mij bijvoorbeeld niet juist dat 'belastinglatenties', zoals een carry forward, in verrekening worden gebracht met daadwerkelijke schulden.5 Verder dient de ontvanger zich bij het maken van verrekeningsafspraken te houden aan de algemene beginselen van behoorlijke bestuur, zoals het zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginsel.

Verrekeningsafspraken met de ontvanger kunnen voor een belastingplichtige met name zinvol zijn indien sprake is van door hem te verwachten restituties van de fiscus, die hij graag verrekend wil zien met openstaande aanslagen. Volgens het systeem van artikel 24 Iw 1990 zal verrekening pas mogelijk zijn vanaf het moment dat de teruggaaf is geformaliseerd. De belastingplichtige dient dan uitstel van betaling aan te vragen voor de openstaande aanslagen, in afwachting van verrekening.6 Dat is omslachtig. Een verrekeningsafspraak kan dan op zijn plaats zijn. Naar mijn mening dient voorts te gelden dat een verrekeningsafspraak met de fiscus voor de belastingplichtige (per saldo) niet nadeliger mag uitpakken dan uit de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 zou volgen. De wetgever heeft met artikel 24 Iw 1990 de positie van de fiscus al meer dan voldoende versterkt. Het gaat dan niet aan de fiscus de mogelijkheid te geven door middel van verrekeningsafspraken deze positie nog verder te verstevigen, ten koste van de belastingplichtige.