5.3.4.2 Neutraliteit tussen leven en overlijden

Als eerste wordt onderzocht de neutraliteit tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en bij overlijden. Het is de vraag of de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting ertoe kan leiden dat belastingplichtigen een onderneming op een ander moment overdragen dan zij zouden doen zonder faciliteit. Alsdan wordt het gedrag van belastingplichtigen beïnvloed door een door de overheid ingestelde faciliteit, hetgeen tot een welvaartsverlies leidt. Dit welvaartsverlies neemt toe naarmate het subsitutie-effect groter wordt.1 Het is allereerst van belang vast te stellen dat het de verkrijger is die een beroep doet op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Toch zal ook de potentiële overdrager bij zijn beslissingen worden beïnvloed door een mogelijke toepassing van de faciliteit. Ieder economisch rationeel subject streeft ernaar de belastingheffing te minimaliseren. Zo zal de erflater trachten zijn vermogen uiteindelijk met zo min mogelijke belastingheffing over te dragen aan zijn erfgenamen. Een faciliteit waarbij de overgang van ondernemingsvermogen alleen bij overlijden wordt vrijgesteld, motiveert de potentiële overdrager zijn onderneming niet bij leven over te dragen. Aldus stelt de potentiële overdrager de overdracht van de onderneming uit en ontvangt nog niet de koopsom voor zijn onderneming. Hij kan deze middelen dus niet elders investeren of beleggen. Het is dan mogelijk dat het vermogen minder rendabel wordt geïnvesteerd. Het is voor mij niet mogelijk te berekenen hoe groot het welvaartsverlies hiervan uiteindelijk is, maar het is naar mijn mening evident dat met een dergelijk verlies rekening moet worden gehouden.

Is het nu zo dat de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting de potentiële overdrager ertoe aanzet de overdracht van de onderneming uit te stellen tot het moment van overlijden? Dit is niet zo als de overdrager in staat is de onderneming te schenken. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit geldt immers ook voor schenkingen (zie art. 35b, vijfde lid, SW 1956).2 Voor schenkingen geldt wel een andere bezitseis als bij overlijden (zie uitgebreider paragraaf 5.3.5.7). Volgens de regering is ook bij schenking een faciliteit nodig omdat anders een stimulans zou uitgaan te wachten tot het moment van overlijden, hetgeen economisch onwenselijk zou kunnen zijn.3 Dit beaamt ook Van Rijn.4 Als bij schenking de verschuldigde belasting hoger is dan bij overlijden, worden belastingplichtigen verleid de overdracht uit te stellen tot het moment van overlijden. Vanuit neutraliteitsoogpunt is het derhalve positief dat de huidige in de schenk- en erfbelasting opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteit ook toepasbaar is bij schenkingen. Het neemt de verstoring evenwel niet weg. Het schenken van een (gedeelte van een) onderneming is voor veel belastingplichtigen niet mogelijk, dan wel wordt niet wenselijk bevonden. Degenen die niet in de gelegenheid zijn te schenken of dat niet wensen, kunnen dus nog steeds worden verleid te wachten met overdragen tot het moment van overlijden.5 Overigens is ten aanzien van schenking nog van belang dat de schenker gedurende vijf jaren tot de schenking bij de onderneming betrokken moet zijn geweest (zie voor de exacte voorwaarden art. 35d SW 1956). Dit betekent dat de schenker door deze voorwaarde in zijn gedrag wordt beïnvloed. Hij draagt wellicht later over dan wenselijk zou zijn geweest. Toch is deze voorwaarde naar mijn mening onontbeerlijk, omdat anders de faciliteit zou kunnen worden misbruikt. Door bijvoorbeeld beleggingsgelden aan te wenden voor de koop van ab-aandelen en deze vervolgens binnen afzienbare tijd weer weg te schenken zou een belastingplichtige onbedoeld gebruik kunnen maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Overigens is de bezitstermijn tot het moment van overlijden één jaar, maar als argument daarvoor kan gelden dat een schenking nu eenmaal gepland kan worden.

Het belangrijkste onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is de voorwaardelijke vrijstelling voor overig ondernemingsvermogen. Indien het ondernemingsvermogen een bedrag van € 1.028.132 niet overschrijdt, is de verkrijging geheel vrijgesteld. Boven het genoemde bedrag bedraagt de vrijstelling nog eens 83% van het ondernemingsvermogen (art. 35b, eerste lid, SW 1956). Het vrijstellingspercentage is de afgelopen jaren aanzienlijk toegenomen.6 Hoe hoger het bedrag van de voorwaardelijke vrijstelling uiteindelijk is des te aantrekkelijker wordt het te wachten met de overdracht tot het moment dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting kan worden benut. Het is cijfermatig niet goed te berekenen in welke mate belastingplichtigen door de faciliteit worden beïnvloed op een ander moment over te dragen, maar naar mijn mening kan niet worden ontkend dat de faciliteit belastingplichtigen ertoe aanzet op een ander moment over te dragen dan dat zij zouden hebben gedaan zonder faciliteit of een minder genereuze faciliteit.

De conclusie op basis van het voorgaande is dat een schenkingsfaciliteit vanuit neutraliteitsoogpunt wenselijk is.7