2.8.1 Relevante feiten en toestanden

In par. 2.3 heb ik het begrip ‘werkingsregels’ geïntroduceerd. Een werkingsregel geeft aan in welke periode feiten zich moeten aandienen en toestanden zich moeten bevinden, wil de wet daaraan rechtsgevolgen kunnen verbinden. In dit kader heb ik drie varianten onderscheiden: aanvang van werking vóór het inwerkingtredingsmoment (terugwerkende kracht; par. 2.4), aanvang van werking op het inwerkingtredingsmoment (onmiddellijke werking; par. 2.5) en aanvang van werking ná het inwerkingtredingsmoment (uitgestelde werking; par. 2.6). Voor een juiste toepassing van de werkingsregel is evenwel van belang om vast te stellen welk feit of welke toestand voor de werking van een regel relevant is. Met andere woorden: wat is het aanknopingspunt voor werking van een regel?

Een voorbeeld illustreert de relevantie van deze vraag. Met ingang van 1 januari 2007 zijn nagenoeg alle termijnen voor verliesverrekening in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 aangepast. Een van deze aanpassingen behelst een verkorting van de termijn voor achterwaartse verliesverrekening als bedoeld in art. 20 lid 2 Wet VPB 1969 van drie tot één jaar. Deze aanpassing is met onmiddellijke werking in werking getreden zonder dat is voorzien in een aanvullende overgangsmaatregel. De vraag rijst of de nieuwe regel voor het eerst van toepassing is op

In de eerstgenoemde opvatting kan een verlies dat in 2006 is geleden nog drie jaar achterwaarts worden verrekend. Volgens de tweede opvatting zouden in elk geval verliezen uit 2009 nog achterwaarts kunnen worden verrekend met winst uit 2006 en in de derde opvatting kunnen verliezen over 2006 die in 2007 worden vastgesteld, nog slechts worden verrekend met winsten over 2005.1 Kennis over de vraag bij welk feit de verliesverrekeningsregels aanknopen is derhalve vereist om de gevolgen van werking van een nieuwe regel te kunnen vaststellen.2 Aan feiten die zich vóór aanvang van de werking hebben voorgedaan, heeft de oude regel reeds rechtsgevolgen verbonden. De nieuwe regel kan daarin in beginsel geen verandering meer brengen omdat hij eerst vanaf het werkingsmoment materiële rechtsgevolgen kan verbinden aan op het werkingsmoment bestaande toestanden en feiten die zich op of na het werkingsmoment voordoen.3 Aan de feiten die zich ná aanvang van de werking aandienen, verbindt de nieuwe regel wel rechtsgevolgen.

Bij veel regels is het eenvoudig om vast te stellen bij welk feit of welke toestand zij aanknopen. Art. 3.120 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet IB 2001 verbindt aan rentebetalingen ter zake van een eigenwoningschuld (feit) onder bepaalde voorwaarden het rechtsgevolg dat die rente aftrekbaar is. Art. 9.4 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 verbindt aan materiële belastingschulden waarbij de verschuldigde belasting het saldo van de voorheffingen met meer dan het in art. 9.4 genoemde bedrag te boven gaat (toestand) het rechtsgevolg dat een aanslag wordt opgelegd. Art. 13 lid 1 Wet VPB 1969 verbindt aan bepaalde aandelenparticipaties (toestand) het rechtsgevolg dat de voordelen uit hoofde van de deelneming niet tot de winst behoren.

Opgemerkt dient te worden dat de rechtsgevolgen van een regel die aanknoopt bij toestanden vaak pas intreden als zich een bepaalde gebeurtenis of een bepaald feit heeft voorgedaan. Hiervan is bijvoorbeeld sprake in de twee laatstgenoemde voorbeelden. Aan deelnemingen worden eerst rechtsgevolgen verbonden als een voordeel uit de deelneming wordt genoten. Aan niet-geformaliseerde belastingschulden worden pas rechtsgevolgen verbonden als de aanslag wordt opgelegd. De regel die werkt op het moment dat die gebeurtenis plaatsvindt, bepaalt de inhoud van het rechtsgevolg. Dit betekent dat de verlaging van het bedrag in art. 9.4 lid 1 Wet IB 2001 van € 217 naar € 40, welke wijziging met ingang van 1 januari 2005 met onmiddellijke werking in werking is getreden,4 werkt ten aanzien van alle aanslagen die na 31 december 2004 worden opgelegd, ongeacht op welk belastingjaar zij betrekking hebben. Indien een regel geen rechtsgevolgen verbindt aan toestanden, doch aan feiten, kan de invoering van een regel ook tot afstel van de rechtsgevolgen leiden.

Het is evenwel ook mogelijk dat een regel wel direct rechtsgevolgen verbindt aan toestanden. In dat geval vormt de toestand zelf het rechtsfeit. Een voorbeeld van een dergelijke toestand is een aanspraak op ouderdomspensioen. Indien de voorwaarden worden aangescherpt waaronder fiscaal gefacilieerd pensioen kan worden opgebouwd, wordt – bij het ontbreken van een overgangsmaatregel – aan een bestaande pensioenaanspraak, die volgens de nieuwe regels bovenmatig is, direct op het moment van aanvang van werking van de aangescherpte voorwaarden het rechtsgevolg verbonden dat de aanspraak wordt belast.