De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/9.2:9.2 Belastingneutraliteit en gelijke behandeling

De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/9.2

9.2 Belastingneutraliteit en gelijke behandeling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij. Gelet hierop zou binnen de EU sprake moeten zijn van één gezamenlijke arbeidsmarkt, waarbij de productiefactor arbeid optimaal kan worden ingezet.1 Volgens de economische theorie zou de belastingheffing door de lidstaten ten aanzien van werknemers geen verstorende werking mogen hebben op dit allocatieproces maar zou sprake moeten zijn van belastingneutraliteit.2, 3

Hierbij dient direct te worden opgemerkt dat volledige belastingneutraliteit slechts kan worden bereikt door integrale harmonisatie van de belastingstelsels. Alleen dan zijn de belastingen immers niet van invloed op de bepaling in welke staat bepaalde economische activiteiten met de hoogste netto-opbrengst kunnen worden uitgevoerd. In de literatuur wordt dit begrip van (absolute) belastingneutraliteit dan ook niet gevolgd maar wordt, kort gezegd, uitgegaan van neutraliteit bezien vanuit het belastingstelsel van de woonstaat dan wel de bronstaat.4 Hierbij wordt meer in algemene zin onderscheid gemaakt tussen kapitaalexportneutraliteit (‘KEN’) en kapitaalimportneutraliteit (‘KIN’). Deze terminologie komt voort uit de neutraliteit van het doen van investeringen, doorgaans door ondernemingen (productiefactor kapitaal). Ten aanzien van grensoverschrijdende werknemers (productiefactor arbeid) kan in dit kader worden gesproken over arbeidexportneutraliteit en arbeidimportneutraliteit.5

Bij kapitaalexportneutraliteit (KEN) bestaat neutraliteit vanuit het perspectief van de woonstaat. Hierbij is de belastingdruk op buitenlandse (uitgaande) investeringen gelijk aan die van binnenlandse investeringen (gelijkheid op de thuismarkt).6 Denk hierbij aan de situatie waarin een ingezeten vennootschap een filiaal opent in het buitenland (uitgaande investering). De winsten van dit filiaal (vaste inrichting) zijn belastbaar in de bronstaat. Bij toepassing van KEN wordt dit inkomen ook in de woonstaat onderworpen aan belastingheffing, waarbij de door de bronstaat geheven belasting wordt verrekend met de binnenlandse belasting. Bij KEN gaat het dan ook om de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting. Dit betreft een vorm van belastingheffing op grond van het woonplaatsbeginsel (onbegrensde belastingplicht).7 In zijn pure vorm zou bij KEN de uiteindelijke belastingdruk altijd gelijk zijn ten opzichte van volledig binnenlandse situaties omdat de buitenlandse belasting volledig zou worden verrekend (full credit). Echter, binnen het internationale belastingrecht wordt de KEN-methode niet zuiver toegepast, aangezien de verrekenbare buitenlandse belasting in de praktijk vrijwel altijd beperkt is tot de toerekenbare binnenlandse belasting (ordinary credit). In dat geval wordt neutraliteit bij de verrekeningsmethode slechts bereikt indien de belastingdruk in de bronstaat lager is dan die in de woonstaat.

Bij kapitaalimportneutraliteit (KIN) bestaat neutraliteit vanuit het perspectief van de bronstaat. Hierbij is de belastingdruk op investeringen van buitenlandse ondernemingen in de bronstaat gelijk aan die van aldaar gevestigde ondernemingen (gelijkheid op de buitenlandse markt).8 In het bovenstaande voorbeeld worden bij KIN de winsten van het buitenlandse filiaal door de woonstaat namelijk vrijgesteld van belastingheffing. Dit betreft derhalve een vorm van belastingheffing op grond van het bron- of territorialiteitsbeginsel. Aldus wordt de onderneming ten aanzien van de buitenlandse activiteiten slechts geconfronteerd met de belastingdruk in de bronstaat. Op deze manier bestaat derhalve belastingneutraliteit ten opzichte van andere partijen die ook op die markt opereren.9 Deze neutraliteit wordt, anders dan in de praktijk bij KEN, bereikt ongeacht of de belastingdruk in de woon- of bronstaat hoger is (aangezien alleen de laatstgenoemde staat deze inkomsten in de belastingheffing betrekt).10

Samenvattend worden bij KEN binnenlandse en buitenlandse inkomstenbronnen gelijk behandeld (in de woonstaat), terwijl bij KIN gelijkheid bestaat tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen (in de bronstaat). Zolang geen sprake is van volledige harmonisatie van de belastingstelsels, kan slechts één van deze twee neutraliteitsvormen worden gerealiseerd.11 Er is in de wetenschap dan ook al veelvuldig gediscussieerd over de vraag welke van de twee vormen van neutraliteit de voorkeur verdient.12

Door de klassiek economen wordt hierbij de lijn gevolgd dat KEN leidt tot een efficiëntere inzet van productiefactoren dan KIN.13 Centraal argument binnen deze stroming is dat bij KEN belastingneutraliteit bestaat ten aanzien van de locatie waarin de activiteiten van een onderneming worden verricht, waardoor de fiscaliteit geen verstorende invloed heeft op de keuze hiervan. Met andere woorden, in dat geval is de overheidsinterventie kleiner, waardoor de marktwerking beter tot zijn recht komt.14 KIN aan de andere kant zou leiden tot het gericht verplaatsen van activiteiten naar fiscaal voordelige jurisdicties, hetgeen volgens de klassiek economen verstorend werkt binnen dat optimalisatieproces.15 Als gevolg hiervan worden activiteiten namelijk potentieel verplaatst naar locaties waar de opbrengst vóór aftrek van belastingen lager uitkomt. Hierdoor zou de totale welvaart afnemen.16

In andere literatuur is deze visie echter bekritiseerd.17 Hierbij wordt onder meer betoogd dat de rol van de overheid in het productieproces niet kan worden genegeerd. De klassieke theorie gaat namelijk uit van een opbrengst vóór aftrek van belastingen en negeert de invloed van overheidsbestedingen op de aantrekkelijkheid van het vestigings- c.q. productieklimaat van een staat.18 Er bestaat echter in zijn algemeenheid een verband tussen de hoogte van de belastingen en de omvang van de publieke voorzieningen in een land.19 Zo zal voor een onderneming de aanwezigheid van bijvoorbeeld veiligheid, infrastructuur en goed opgeleide arbeidskrachten in een staat van belang zijn bij investeringsbeslissingen. In ontwikkelingslanden zal hierdoor de belastingdruk mogelijk lager zijn, maar in dat geval zal een ondernemer in de regel zelf bepaalde investeringen moeten doen. Aangezien bij KEN door de bronstaatoverheid gefinancierde infrastructuur (via de belastingen) wordt verrekend met de belastingschuld in de woonstaat (verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting), maar de door de onderneming gedane uitgaven slechts tot kostenaftrek leiden, wordt het investeren in staten met een lager niveau van publieke voorzieningen minder aantrekkelijk.20 Aldus wordt de binnen KEN veronderstelde neutraliteit tussen binnenlandse en buitenlandse investeringen alsnog verstoord.21 Naar mijn mening wordt met deze factor inderdaad ten onrechte geen rekening gehouden bij KEN. Daarnaast is het mijns inziens niet onwenselijk dat staten onderling op een gezonde manier concurreren, waarbij een onderneming verhoudingsgewijs de beste randvoorwaarden voor productie c.q. hoogste economische aantrekkelijkheid (bijv. infrastructuur, overheidsdiensten, opleidingsniveau beroepsbevolking, klimaat) krijgt tegen de beste prijs (in de vorm van belastingen).22 Bij KEN wordt het concurrentievoordeel van meer efficiënte staten echter in feite tenietgedaan door een compenserende heffing van het woonland. Aldus heeft KEN een protectionistisch karakter.23

In de literatuur is daarnaast terecht betoogd dat ook bij toepassing van KEN de activiteiten regelmatig alsnog zullen plaatsvinden in de voordeligere belastingjurisdicties, althans indien dit leidt tot een hogere netto-opbrengst van de productiefactoren. In dat geval zullen deze echter worden uitgevoerd door lokaal gevestigde ondernemingen.24 Door de toenemende globalisering is daarnaast het verplaatsen van het hoofdkantoor naar fiscaal voordelige staten voor concerns tegenwoordig vaker een reële optie om de (concurrentie)nadelen van KEN te voorkomen.25 Al met al leidt KEN derhalve (ook) niet tot een onverstoorde en optimale allocatie van de productiefactoren.26, 27

Los van het bovenstaande verdient KIN mijns inziens sterk de voorkeur met het oog op het functioneren van de interne markt.28 In dat kader is het creëren van gelijke marktvoorwaarden voor binnenlandse en buitenlandse partijen immers een van de centrale pijlers om dit te bereiken (level playing field).29 Hiervoor is fiscale gelijkheid op de relevante markt van groot belang. Stel dat een buitenlandse vennootschap een grootschalig project wil uitvoeren in een bronstaat waar het belastingtarief 10% bedraagt.30 Laten we aannemen dat de woonstaat van deze vennootschap een tarief van 30% kent. Indien de woonstaat in dat geval KEN zou toepassen, betekent dit dat de eventuele winstgevendheid (na belastingen) substantieel lager zou zijn ten opzichte van in de bronstaat gevestigde partijen. Hierdoor bestaat derhalve een reëel concurrentienadeel voor deze onderneming.31 Andere partijen zouden immers tegen een lagere prijs dezelfde nettowinstmarge kunnen behalen.32 Gelet hierop is niet KEN maar KIN wenselijk voor het goed functioneren van de interne markt.33

Het vorenstaande geldt eveneens ten aanzien van de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers. Bij KEN zou werken in een andere lidstaat leiden tot gelijkheid met de buurman (die binnenlands werkzaam is). Zoals reeds opgemerkt, zou bij een zuivere toepassing van KEN de buitenlandse belasting volledig moeten worden verrekend door de woonstaat (full credit). Bij een hogere buitenlandse belastingdruk zou de woonstaat dan moeten voorzien in een compensatieregeling. Mede gezien de budgettaire impact hiervan gebeurt dit in de praktijk, op enkele uitzonderingen na34, niet en wordt volstaan met een beperkte verrekening. Hierdoor treedt fiscale gelijkheid met de buurman slechts op indien de buitenlandse belastingdruk lager is.

Los van deze inconsistenties – en belangrijker – heeft KEN nadelige gevolgen voor de (concurrentie)positie van binnenlandse en buitenlandse werknemers op de Europese arbeidsmarkt. Hetgeen hiervoor is opgemerkt ten aanzien van buitenlandse ondernemingen die gevestigd zijn in staten met een hogere belastingdruk geldt namelijk mutatis mutandis voor werknemers die in dergelijke lidstaten wonen. Indien zij dezelfde nettoloon-eis zouden hanteren als werknemers uit de werkstaat, betekent dit dat zij substantieel duurder zouden zijn voor werkgevers dan lokale werknemers. Immers, de werkgever zou deze buitenlandse werknemer een hoger brutoloon moeten bieden om op hetzelfde netto-inkomen uit te komen. Hierdoor zouden buitenlandse werknemers niet op gelijke voet kunnen concurreren op de arbeidsmarkt, aangezien bij gelijke geschiktheid het aannemen van een binnenlandse werknemer aantrekkelijker is.35 Bij toepassing van KIN treedt een dergelijke distorsie echter niet op, hetgeen bijdraagt aan het creëren van een gemeenschappelijke arbeidsmarkt binnen de Europese Unie.

Indien wel zou worden voorzien in een zuivere toepassing van KEN (volledige verrekening van de buitenlandse belastingen), dan zou dit eveneens de marktwerking kunnen verstoren in situaties waarin sprake is van een lagere belastingdruk in het woonland. Indien de belastingdruk in de werkstaat bijvoorbeeld 40% zou bedragen en die in het woonland slechts 15%, dan zouden buitenlandse werknemers hierdoor immers juist een concurrentievoordeel hebben ten opzichte van binnenlandse werknemers (hen kan immers hetzelfde nettoloon worden geboden tegen aanzienlijk lagere werkgeverslasten). Dit zou verdringing van binnenlandse werknemers op de arbeidsmarkt tot gevolg kunnen hebben.36 Een full credit (nauwkeuriger: een compensatieregeling in de woonstaat ter verrekening van hogere belastingen in de werkstaat) heeft aldus eveneens een marktverstorend effect.37 Toepassing hiervan is naar mijn mening daarom onwenselijk, ondanks de financiële en praktische voordelen die hier in bepaalde gevallen aan verbonden zijn voor werknemers.38 De opvatting van bijvoorbeeld Niesten39 en de Commissie grenswerkers dat binnen de EU ‘gestreefd [zou] moeten worden naar een gelijkheid op de werkvloer én gelijkheid met de buurman in de woonstaat’40, deel ik dan ook niet. Dat streven is bovendien innerlijk tegenstrijdig: het creëren van gelijkheid met de buurman (door middel van een compensatieregeling) zou de gelijkheid op de werkvloer immers alsnog doorbreken.41 Om een dergelijke dubbele gelijkheid te creëren zou alleen volledige harmonisatie van de inkomstenbelastingstelsels volstaan. Al met al verdient toepassing van KIN mijns inziens ook in het kader van de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers de voorkeur.

De Expert Group die is ingesteld door de Europese Commissie spreekt in het rapport ‘Ways to tackle cross-border tax obstacles facing individuals within the EU’ geen expliciete voorkeur uit voor KIN of KEN maar lijkt als uitgangspunt te streven naar exclusieve toewijzing van het heffingsrecht over het totale arbeidsinkomen van een werknemer aan één lidstaat.42 Er zouden hierbij naar het oordeel van de Expert Group binnen de EU nieuwe toewijzingsregels moeten komen voor de belastingheffing, bijvoorbeeld overeenkomstig die van Verordening (EG) 883/2004 inzake de toepasselijke socialezekerheidswetgeving.43 In een klassieke grensarbeiderssituatie waarin volledig in de werkstaat wordt gewerkt zou een dergelijke toewijzing leiden tot exclusieve werkstaatheffing (KIN).44 In bepaalde situaties zou het voorstel echter leiden tot woonstaatheffing (KEN), bijvoorbeeld bij detachering tot 24 maanden of bij werknemers die substantieel werken in hun woonstaat.45 Het rapport bevat tevens alternatieve voorstellen, waaronder een afwikkeling van de EU-brede belastingheffing met de belastingautoriteit van één lidstaat (one-stop-shop, met verdeling van de aldus geheven belasting tussen de betrokken lidstaten). Het laatstgenoemde voorstel lijkt een KEN-benadering in te houden (woonstaatheffing).46 Gelet op het voorgaande geeft het rapport geen duidelijke richting c.q. geschikte oplossing voor de vraag welke vorm van belastingneutraliteit dient te worden gerealiseerd voor grensoverschrijdende werknemers binnen de Europese Unie.47 Dit was ook niet het streven van de Expert Group. Zoals reeds uit de titel van het rapport kan worden afgeleid was de doelstelling om voorstellen te doen om grensoverschrijdende fiscale belemmeringen weg te nemen. Mijns inziens dient hieraan voorafgaand echter een principiële keuze te worden gemaakt of voor grensoverschrijdende werknemers gelijkheid dient te bestaan met de collega op de werkvloer (gelijke fiscale behandeling ten opzichte van belastingplichtigen die wonen in de werkstaat, KIN) of met de buurman (gelijke behandeling ten opzichte van belastingplichtigen die werken in de woonstaat, KEN).

Zoals opgemerkt verdient toepassing van KIN naar mijn mening in het kader van de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers de voorkeur. Het sluit bovendien aan bij het Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling, hetgeen een verplichting inhoudt voor de lidstaten om buitenlandse partijen onder gelijke voorwaarden toe te laten tot hun nationale markt.48 Voor werknemers is dit nader verankerd in art. 7 lid 2 Verordening (EU) 492/2011 waarin is opgenomen dat een werknemer, die onderdaan is van een lidstaat, in andere lidstaten dezelfde sociale en fiscale voordelen geniet als de nationale werknemers. Ten aanzien van grensoverschrijdende werknemers sluit gelijkheid op de werkvloer (i.e. in de werkstaat) hierbij het beste aan.49

Deze benadering is tevens in lijn met andere voor het vrije verkeer van werknemers relevante rechtsgebieden. In dit kader kan met name worden gedacht aan de Uniewetgeving op het terrein van het socialezekerheids- en arbeidsrecht, waarbij het werklandbeginsel ook als leidend principe is omarmd.

Onder Verordening (EG) 883/2004, inzake de coördinatie van het toepasselijke socialezekerheidsstelsel, geldt als hoofdregel dat een werknemer exclusief sociaal verzekerd is in de lidstaat waar hij zijn dienstbetrekking uitoefent (lex loci laboris).50 Dit principe wordt inmiddels al ruim zestig jaar gevolgd voor de bepaling van de toepasselijke socialezekerheidswetgeving binnen Europa.51 Ook de considerans van de huidige verordening onderstreept het primaat van de werkstaat. Hierin wordt namelijk onder meer vermeld dat ‘het binnen de Gemeenschap in principe niet gerechtvaardigd [is] dat socialezekerheidsrechten afhankelijk gesteld worden van de woonplaats van de betrokkene (…)’ alsmede dat ‘om gelijke behandeling van alle personen die op het grondgebied van een lidstaat werken zo goed mogelijk te garanderen, (…) als algemene regel de wetgeving van de lidstaat op het grondgebied waarvan de betrokkene zijn werkzaamheden, al dan niet in loondienst, verricht als toepasselijke wetgeving [dient] te worden aangewezen’.52 Aldus wordt non-discriminatie in dit kader op één lijn gesteld met toepassing van gelijkheid op de werkvloer.

Het is tevens in overeenstemming met de brede wens van de Europese Commissie om binnen de EU te komen tot ‘dezelfde beloning voor hetzelfde werk op dezelfde werkplek’.53 Hiertoe zijn bijvoorbeeld nadere stappen gezet door middel van de ‘nieuwe’ detacheringsrichtlijn.54 Op grond van de detacheringsrichtlijn dient ten aanzien van buitenlandse werknemers, die tijdelijk in een andere lidstaat worden tewerkgesteld, vanaf de eerste werkdag de zogenoemde ‘harde kern’ van de arbeidsvoorwaarden te worden gerespecteerd door hun werkgever.55 Dit betreft bijvoorbeeld het in de werkstaat geldende minimumloon.56 Onder de ‘nieuwe’ detacheringsrichtlijn wordt deze verplichting tot gelijke behandeling in de werkstaat bij detacheringen van langer dan twaalf maanden in beginsel uitgebreid tot alle toepasselijke arbeidsvoorwaarden en -omstandigheden die zijn opgenomen in wettelijke bepalingen en/of collectieve arbeidsovereenkomsten.57 Het achterliggende doel van de Uniewetgever is om te ‘waarborgen dat voor ondernemingen een gelijk speelveld geldt en dat de rechten van werknemers worden geëerbiedigd’.58 Ook hier staat arbeidimportneutraliteit onmiskenbaar op de voorgrond.

Naar aanleiding van het bovenstaande concludeer ik dat een keuze voor fiscale gelijkheid op de werkvloer (in de werkstaat) niet alleen vanuit economisch oogpunt kan worden onderbouwd maar tevens volledig zou aansluiten bij de beleidskeuzes die de Uniewetgever heeft gemaakt voor de aanverwante rechtsgebieden. Om het beoogde doel van ‘dezelfde beloning’ van grensoverschrijdende werknemers daadwerkelijk te bereiken dient mijns inziens tevens sprake te zijn van ‘dezelfde belasting voor hetzelfde werk op dezelfde werkplek’. De genoemde gelijkheid zou naar mijn mening door de werkstaat moeten worden gecreëerd en vervolgens door de woonstaat moeten worden geëerbiedigd.59 De wijze van belastingheffing ter zake van het arbeidsinkomen van werknemers zou mijns inziens dan ook niet langer afhankelijk moeten zijn van hun woonplaats. Binnen de EU zou in dit kader een principiële keuze voor arbeidimportneutraliteit moeten worden gemaakt of – nauwkeuriger – dient deze voor andere rechtsgebieden reeds gemaakte keuze consequent te worden doorgetrokken naar de belastingheffing van grensoverschrijdende werknemers. Deze visie kan zowel vanuit economisch perspectief (belastingneutraliteit) als vanuit juridisch oogpunt (gelijke behandeling, vrij verkeer van werknemers) worden onderschreven. Hierna zal ik beoordelen op welke onderdelen het acquis communautaire, zoals hiervoor behandeld in deel II, hierin momenteel nog onvoldoende voorziet.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.