4.2.6.4.3.2.6 Stapeling van beperkte gebruiksrechten

Zoals in paragraaf 4.2.6.1 is opgemerkt is het niet ongebruikelijk om de eigendom met de onderliggende zaak te vereenzelvigen. Indien een beperkt (gebruiks)recht wordt gevestigd op een onroerend goed zelf dan is het evident dat sprake is van een zakelijk (gebruiks)recht. Wordt een beperkt recht gevestigd op een beperkt zakelijk recht (de zogenoemde ‘stapeling van rechten’), zoals een recht van vruchtgebruik op een recht van erfpacht of opstal, dan rijst de vraag of in dat geval nog gesproken kan worden van een zakelijk recht als bedoeld in art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn. In zijn conclusie in de zaak Van Tiem stelt A-G Van Gerven dat art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn niet geldt wanneer een zakelijk recht wordt gevestigd op een zakelijk recht, zoals een vruchtgebruik op een opstalrecht.1 Bijl meent dat deze opvatting op gespannen voet staat met de tekst en het doel van art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn.2 Ook van Zadelhoff acht de opvatting van A-G Van Gerven in strijd met de ratio van art. 15 lid 2 Btw-richtlijn.3 Wat deze opvattingen gemeen hebben is dat zij als vertrekpunt nemen dat het (beperkte) recht dat op een zakelijk recht wordt gevestigd zakelijk is. Naar mijn mening is de relevante vraag of dat het geval is. Voor de opvatting van A-G Van Gerven (hierna: de juridische benadering) pleit dat een recht van vruchtgebruik op een recht van opstal juridisch gezien niet rust op het onroerend goed waardoor het geen zakelijk recht maar een vermogensrecht is. Voor de opvatting van Bijl en Van Zadelhoff (hierna: de economische benadering) pleit dat een recht van vruchtgebruik op een recht van opstal de rechthebbende economisch gezien de bevoegdheid kan geven om het onderliggende onroerend goed als eigenaar te gebruiken.

De problematiek die de stapeling van beperkte rechten oproept moet overigens niet groter gemaakt worden dan zij is. In Nederland geldt voor de rechten van erfpacht, opstal en erfdienstbaarheden in beginsel een stapelingsverbod, omdat deze rechten gevestigd moeten worden op een onroerend goed.4 Voor de vestiging van een opstalrecht op een erfpachtrecht of vice versa bestaat geen expliciete wettelijke grondslag.5 In een aantal gevallen, zoals het recht van ondererfpacht, het recht van onderopstal en het recht van erfdienstbaarheid op een recht van erfpacht, opstal of vruchtgebruik, is voorzien in een wettelijke uitzondering op het stapelingsverbod. In die (uitzonderings)situaties is juridisch gezien – het betreft een fictie (de zogenoemde ‘constructie Beekhuis’6) – geen sprake van een beperkt recht op het recht van erfpacht, opstal of erfdienstbaarheid, maar van een beperkt recht op het onderliggende onroerend goed.7 Ook bij een splitsing van een recht van erfpacht of opstal in appartementsrechten is het mogelijk om een recht van opstal of erfpacht op het appartementsrecht te vestigen.8 Uit de tekst van art. 5:118a lid 1 BW is af te leiden dat ook in die situatie gedaan wordt alsof het recht van opstal of erfpacht rust op het onderliggende appartement. In deze gevallen waarin sprake is van een uitzondering op het stapelingsverbod kan daarom zowel op grond van een juridische als een economische benadering van het begrip ‘zakelijk recht’ in art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn gesteld worden dat sprake is van een zakelijk (gebruiks)recht op een onroerend goed.

Anders ligt dat bij het recht van vruchtgebruik. Dit recht kan zowel op (on)roerende goederen als vermogensrechten gevestigd worden.9 Om die reden is het mogelijk om een recht van vruchtgebruik te vestigen op een recht van erfpacht of opstal. In die situatie leidt de juridische benadering van het begrip ‘zakelijk recht’ tot de conclusie dat geen sprake is van een zakelijk recht als bedoeld in als bedoeld in art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn, maar van een vermogensrecht.10 Het recht van vruchtgebruik heeft immers niet (de eigendom van) het onroerend goed als object, maar het beperkte zakelijke recht waarmee (de eigendom van) dit onroerend goed is bezwaard. Deze juridische benadering acht ik niet juist en ook niet wenselijk. De juridische benadering acht ik niet juist, omdat voor de invulling van het begrip ‘zakelijk recht’ in art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn niet wordt verwezen naar het nationale recht van de lidstaten. Het betreft derhalve een uniebegrip waarvan de uitleg voorbehouden is aan het Hof van Justitie.11 Daarmee is onverenigbaar dat de kwalificatie als zakelijk recht volledig afhankelijk is van de vraag of het (gestapelde) recht op grond van (een fictie in) het nationale civiele recht is gevestigd op een onroerend goed of niet. Dat art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn een ‘kan-bepaling’ is, doet hieraan niet af. Ook een kan-bepaling kan uniebegrippen bevatten.12 Ik acht een strikt juridische uitleg van het begrip ‘zakelijk recht’ ook niet wenselijk. Het doel van art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn is recht doen aan het beginsel van de fiscale neutraliteit. Dit doel zou, zoals Bijl terecht opmerkt, geweld aangedaan worden indien de vraag of de vruchtgebruiker economisch gezien de macht verkrijgt om als eigenaar over een goed te beschikken verschillend wordt beantwoord naargelang dit recht door de eigenaar dan wel door de erfpachter of opstaller wordt gevestigd.13 Dit klemt te meer indien in ogenschouw wordt genomen dat bij de wettelijke uitzonderingen op het stapelingsverbod, zoals de vestiging van een recht van ondererfpacht en onderopstal, feitelijk sprake is van een vestiging van een beperkt recht op een beperkt zakelijk recht en alleen een juridische fictie in het civiele recht maakt dat deze rechten worden gevestigd op het onderliggende onroerend goed. Steun voor de economische benadering is naar mijn mening ook te vinden in het DTZ Zadelhoff-arrest waarin het Hof van Justitie in het indirecte bezit van alle aandelen in een vastgoedvennootschap geen beletsel ziet voor de toepassing van art. 15 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn.14

Het voorgaande betekent dat ook de overdracht van een beperkt recht dat rust op een beperkt zakelijk recht op een onroerend goed op grond van art. 15 lid 2, onderdeel b jo. art. 14 Btw-richtlijn als een levering kan kwalificeren. Ook op basis van art. 3 lid 2 Wet OB lijkt dit – mits aan de vergoedingsvoorwaarde wordt voldaan (zie paragraaf 4.2.3.6) – mogelijk. Het begrip ‘rechten waaraan onroerende goederen zijn onderworpen’ is naar mijn mening ruim genoeg om een beperkt gebruiksrecht te omvatten dat rust op een beperkt zakelijk gebruiksrecht op vastgoed, zoals een recht van vruchtgebruik op een recht van erfpacht of opstal. Bij een dergelijke stapeling van rechten rust het recht van vruchtgebruik immers indirect op het onderliggende onroerend goed. Ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat at. 3 lid 2 Wet OB uitsluitend betrekking heeft op beperkte zakelijke rechten waarmee (de eigendom van) het onroerend goed zelf is bezwaard.