9.2.2 ‘Anderszins een onredelijke uitkomst’

Naast de situatie van ‘meer belasting verschuldigd zijn’ geeft HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, aan, dat een redelijke tegemoetkoming dient te worden geboden, indien het foutenherstel ‘anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt’. De reikwijdte van deze tweede grond voor de toekenning van een redelijke tegemoetkoming is nog onduidelijk, omdat jurisprudentie op dit gebied schaars is.

In HR 22 april 1998, BNB 1998/272, welk arrest betrekking heeft op de aanslag inkomstenbelasting 1989, exploiteerde belanghebbende een garagebedrijf met tankstation. In mei 1975 is het tot zijn ondernemingsvermogen behorende pand, tezamen met goodwill, inventaris en machines verhuurd. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming uiterlijk in 1989 heeft gestaakt en dat het pand, dat tot en met 1989 als ondernemingsvermogen is behandeld, ter gelegenheid van die staking in dat jaar naar het privé-vermogen dient te worden overgebracht. Het Hof heeft geen grond aanwezig geacht voor de toekenning van de door belanghebbende gevraagde redelijke tegemoetkoming. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat niet is gesteld of anderszins aannemelijk is geworden dat door afrekening in 1989 een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat afrekening in 1989 anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt, aangezien hij als gevolg van deze belastingheffing gedwongen zal zijn het pand te verkopen1. Het Hof heeft ten aanzien van dit standpunt geoordeeld dat mogelijke liquiditeitsproblemen door het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting niet als onredelijke uitkomst in vorenbedoelde zin kunnen worden aangemerkt. De Hoge Raad bevestigt het standpunt van het Hof en oordeelt dat het desgeraden aan de ontvanger staat ten aanzien van liquiditeitsproblemen als gevolg van de belastingheffing een voorziening te treffen. Bij de beslissingen van Hof en Hoge Raad plaats ik twee kanttekeningen.

Ten eerste ben ik van mening dat het opmerkelijk is, dat het Hof een beslissing neemt over het al dan niet toekennen van een redelijke tegemoetkoming, terwijl niet is vastgesteld dat hier sprake is van een fout, die door toepassing van de foutenleer in 1989 wordt hersteld. Deze vaststelling is echter noodzakelijk, aangezien de redelijke tegemoetkoming slechts aan de orde komt na toepassing van de foutenleer. Naar mijn mening laat het Hof met zijn oordeel dat de onderneming ‘uiterlijk in 1989’ is gestaakt ten onrechte in het midden of hier sprake is van een onjuiste wetstoepassing; uit ’s Hofs uitspraak blijkt immers niet of het pand in de periode 1975 tot 1989 verplicht naar het privé-vermogen diende te worden overgebracht. De Hoge Raad besteedt in zijn arrest aan dit punt geen aandacht.

Het belang van de vaststelling of al dan niet sprake is van een fout kan worden geïllustreerd aan de hand van HR 29 augustus 1997, BNB 1997/347, betrekking hebbende op een voor het jaar 1991 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. In deze zaak stond vast dat belanghebbende haar onderneming in 1991 had gestaakt. Aan de orde was de vraag of een schuur in 1984 naar het privé-vermogen van belanghebbende had dienen te worden overgebracht. Dat de stille reserve in de waardering van deze schuur in 1991 kon worden belast stond vast:

De Hoge Raad oordeelt in BNB 1997/347 dat het Hof op ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat belanghebbende de schuur vanaf 1984 tot haar privé-vermogen had moeten rekenen en verwijst de zaak:

Het uiteindelijke belang van deze verwijzing ligt niet bij de vraag of de stille reserve in de waardering van de schuur in 1991 kan worden belast, maar of hier een redelijke tegemoetkoming dient te worden toegekend2.

Mijn tweede kanttekening bij BNB 1998/272 betreft de betekenis van liquiditeitsproblemen voor de redelijke tegemoetkoming. Hof en Hoge Raad hebben niet geaccepteerd dat mogelijke liquiditeitsproblemen, door het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting, als onredelijke uitkomst van de toepassing van de foutenleer kunnen worden aangemerkt. In het onderhavige geval is dat geen onredelijke beslissing. Het hierna opgenomen voorbeeld illustreert echter dat liquiditeitsproblemen onder omstandigheden toch tot een onredelijke uitkomst in vorenbedoelde zin kunnen leiden.

Sinds het jaar 1985 zijn door de belastingplichtige ten onrechte rentebedragen bijgeboekt op een schuld. In het jaar 1997 blijkt dat ter zake van deze schuld geen rente is verschuldigd. De inspecteur past de foutenleer (terugkeerregel) toe en laat de rentepost – die door de jarenlange bijboeking tot een flink bedrag is opgelopen – in de winst van het oudste nog openstaande jaar (1997) vrijvallen. Het is goed mogelijk dat de belastingplichtige wordt verrast door de geconstateerde fout en door het plotselinge herstel daarvan. Hij beschikt over onvoldoende liquide middelen om de verschuldigde belasting ter zake van dit foutenherstel te voldoen. Indien ervan wordt uitgegaan, dat zich bij een juiste wetstoepassing geen liquiditeitsproblemen zouden hebben voorgedaan (in dat geval zou de belastingplichtige in de jaren 1985-1996 jaarlijks meer belasting hebben betaald, omdat hij geen rentepost ten laste van zijn winst had gebracht), dan kan worden geconcludeerd dat het foutenherstel in 1997 voor de belastingplichtige nadelig uitgewerkt.

Naar mijn mening ligt het voor de hand in dit soort gevallen, waarin wordt vastgesteld dat zich liquiditeitsproblemen voordoen, toe te staan dat de fout niet wordt hersteld door de post in zijn geheel in het oudste nog openstaande jaar in de winst te betrekken, doch uit te smeren over een aantal jaren. De Hoge Raad staat in BNB 1998/272 echter niet open voor deze mogelijkheid en verwijst belanghebbende naar de ontvanger. Indien de ontvanger begrip toont voor de eventuele liquiditeitsproblemen en de belastingplichtige in verband hiermee een betalingsregeling aanbiedt, wordt op dit punt alsnog tegemoet gekomen aan de bezwaren die belanghebbende door het foutenherstel ondervindt. Meussen (FED 1998/351) suggereert dat de ontvanger in het geval BNB 1998/272 bijvoorbeeld uitstel van betaling kan verlenen, waarbij wordt afgesproken dat de huurpenningen aan hem toekomen en op de openstaande belastingschuld worden afgeboekt. Ik betwijfel echter of de ontvanger in dit soort oplossingen zal toestemmen. Duidelijk is wel, dat indien er problemen rondom deze oplossingen ontstaan, de belastingplichtige niet meer bij de belastingrechter kan aankloppen.

Hoewel met BNB 1998/272 duidelijk is geworden dat liquiditeitsproblemen niet kunnen worden aangemerkt als een ‘anderszins onredelijke uitkomst’ in de zin van BNB 1989/1, blijft het moeilijk situaties te bedenken die op deze grond wel aanleiding zijn voor de toekenning van een redelijke tegemoetkoming. Zie echter Van den Dool (FED 1998/241), die betoogt: