Vastgoedtransacties in de Europese btw (FM nr. 169) 2021/7.5.3:7.5.3 Hoge Raad

Vastgoedtransacties in de Europese btw (FM nr. 169) 2021/7.5.3

7.5.3 Hoge Raad

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Hoge Raad heeft uit de in paragraaf 7.5.2 besproken jurisprudentie afgeleid dat het Hof van Justitie bij het onderscheid van verhuur en verhuur plus tot uitgangspunt neemt:

“(…) dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.11, punten 20 en 23).

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.”1

Uit de in paragraaf 4.4.4 besproken criteria voor de kwalificatie van een samengestelde prestatie volgt dat er bij de terbeschikkingstelling van onroerend goed die gepaard gaat met één of meerdere andere prestaties drie smaken zijn. In onderstaande figuur zijn die drie smaken weergegeven:

id-a376c16c-a096-4804-a723-d7387711fc4b

Het hierboven geciteerde uitgangspunt van de Hoge Raad heeft betrekking op het onderscheid tussen de tweede en de derde situatie. De Hoge Raad overweegt, onder verwijzing naar r.o. 23 van het Temco Europe-arrest, dat het passieve karakter van een (in beginsel vrijgestelde) verhuurdienst met name verloren gaat ‘wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt’.2 Naar mijn mening is dit echter geen correcte weergave van hetgeen het Hof van Justitie in r.o. 23 van het Temco Europe-arrest heeft geoordeeld:

“23 Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.”3

De clou van deze rechtsoverweging is naar mijn mening dat een vergoeding die uitsluitend afhankelijk is van de duur van het gebruik van het onroerend goed een sterke aanwijzing is dat sprake is van een meer passieve verhuurdienst, maar dat hieruit niet mag worden afgeleid dat een vergoeding die niet (uitsluitend) afhankelijk is van de duur van het gebruik aan een kwalificatie van de prestatie als een (meer) passieve verhuurdienst in de weg staat (zie paragraaf 7.4.3.4). Het Hof van Justitie noemt in deze rechtsoverweging twee voorbeelden (‘met name’) – het betreft derhalve geen limitatieve opsomming – van situaties waarin dit het geval is:

1.

de elementen van de vergoeding die geen verband houden met de duur van het gebruik hebben een kennelijk bijkomstig karakter ten opzichte van het deel van de vergoeding dat met het tijdsverloop verband houdt;

2.

de elementen van de vergoeding die geen verband houden met de duur van het gebruik vormen geen vergoeding voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een onroerend goed.

Deze overweging is naar mijn mening niet los te zien van de feitelijke situatie in de zaak Temco Europe.4 In deze zaak was voor het gebruik van het onroerend goed een jaarlijkse vergoeding bedongen van BEF 3500 voor het als kantoor ingerichte gedeelte en 1000 BEF voor het als magazijn ingerichte gedeelte. Deze vergoeding werd vermeerderd met 0,4% van de omzet excl. btw van de gebruikers en met 5.000 BEF per jaar per tewerkgestelde persoon.5 De vergoeding was in deze zaak dus niet uitsluitend afhankelijk van de duur van het gebruik, maar mede van de omzet van de gebruiker(s) en het aantal personen dat de gebruikers in het onroerend te werk gesteld hadden. De boodschap van het Hof van Justitie is dat die omstandigheid niet aan de (door de partijen niet gewenste) kwalificatie als verhuurdienst in de weg hoeft te staan. Ook een vergoeding die (deels) afhankelijk is van de winst- of de omzet van de gebruiker kan dus de tegenprestatie voor een verhuurdienst zijn.6

De Hoge Raad leidt uit r.o. 23 van het Temco Europe-arrest naar mijn mening ten onrechte af dat geen sprake is van een (in beginsel vrijgestelde) verhuurdienst wanneer de niet-verhuurelementen van de prestatie een meer dan bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de vergoeding die verband houdt met de verhuur van onroerend goed. Het kennelijk bijkomstige karakter ziet in r.o. 23 van het Temco Europe-arrest niet op de niet-verhuurelementen van de prestatie, maar op het deel van de vergoeding (‘de wederprestatie’) dat niet uitsluitend verband houdt met de duur van het gebruik van het onroerend goed. Voor de vraag of de prestaties die gepaard gaan met de terbeschikkingstelling van onroerend goed al dan niet bijkomstig zijn aan de terbeschikkingstelling van onroerend goed, zijn de in paragraaf 4.4.4 besproken (algemene) criteria voor een samengestelde prestatie de norm.7 Het door de Hoge Raad gehanteerde ‘Temco Europe-criterium’ acht ik daarom niet in overeenstemming met de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het daarop gebaseerde uitgangspunt dat bij faciliterende handelingen in beginsel sprake is van verhuur plus, kan leiden tot een uitkomst die de toets van de richtlijnconforme kritiek kan doorstaan.8 Niettemin is het geen zuiver criterium om de verhuur van onroerend goed te onderscheiden van verhuur plus. Ook bij niet-bijkomstige faciliterende handelingen kan namelijk sprake zijn van een dienst die zowel op grond van art. 135 Btw-richtlijn als de jurisprudentie van het Hof van Justitie kwalificeert als een verhuurdienst. Hierbij kan gedacht worden aan de (van rechtswege belaste) verhuur van hotelaccommodatie voor korte duur met aanvullend dienstbetoon (zie paragraaf 7.6.1).

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.