13.4.2.4 Genietingstijdstip van inkomsten

Net als bij aanmerkelijk belang, komt in het kader van box 1 de vraag op, op welk moment de certificaathouder geacht wordt een bepaald voordeel te genieten en ter zake daarvan belasting verschuldigd te zijn. Voor winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, waaronder het ter beschikking stelling van vermogen, geldt het principe van totaalwinst, alsmede jaarwinst die bepaald wordt op grond van goedkoopmansgebruik.1Artikel 3.146 Wet IB 2001 bepaalt daarnaast het genietingsmoment in geval van onder meer voordelen uit de eigen woning, te weten het moment waarop deze (i) ontvangen, (ii) verrekend, (iii) ter beschikking gesteld, (iv) rentedragend of (v) vorderbaar en inbaar geworden zijn.

Voor zover de certificaathouder economisch eigenaar is van het gecertificeerde vermogen, hetgeen zich gezien ter zake geldende voorwaarden in ieder geval voordoet bij winst uit onderneming,2 alsmede bij de eigen woning,3 valt het winstrealisatie- c.q. genietingsmoment mijns inziens samen met het moment waarop de STAK realiseert dan wel de inkomsten geniet. De economisch eigenaar heeft immers het volledige economische belang bij het gecertificeerde vermogen en daarmee ook bij de winsten of inkomsten daaruit.4 Hetzelfde geldt voor certificaten die onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen en die de certificaathouder de economische eigendom van het ter beschikking gestelde goed verschaffen.

De certificaathouder kan echter ook binnen het bereik van de terbeschikkingstellingsregeling vallen indien hij niet de economische eigendom van het ter beschikking gestelde goed heeft. De vraag is dan of het moment waarop de STAK volgens de regels van goedkoopmansgebruik een winst realiseert, ook het moment is waarop de certificaathouder resultaat uit overige werkzaamheden geacht wordt te genieten. Daarbij neem ik als uitgangspunt dat de STAK de desbetreffende winst niet in het jaar van haar realisatie dooruitkeert aan de certificaathouder, aangezien in dat geval reeds op die grond in het desbetreffende jaar ook belastingheffing bij de certificaathouder plaatsvindt.

Het komt mij echter voor dat, ook indien geen sprake is van dooruitkering in hetzelfde jaar, de certificaathouder toch resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet nemen in het jaar van realisatie door de STAK. De terbeschikkingstellingsregeling is ruim geformuleerd, zodat ook indirecte terbeschikkingstelling, waar in dit geval sprake van is, onder de regeling valt. Dat suggereert5 dat de bedoeling van de wetgever is geweest dat ook bij indirecte terbeschikkingstelling de terbeschikkingsteller onmiddellijk geacht wordt het resultaat te genieten. Het alternatief is een impliciete – en naar mijn mening niet steeds terechte – veronderstelling dat de tussenschakel, via welke de terbeschikkingstelling plaatsvindt, steeds in hetzelfde jaar het behaalde resultaat zal doorbetalen aan zijn achterligger. Daarvan uitgaand en aannemend dat doorbetaling in hetzelfde jaar niet plaatsvindt, is er naar mijn mening geen aanknopingspunt voor het in aanmerking nemen van resultaat uit overige werkzaamheden bij de certificaathouder in het jaar van ontvangst door de STAK. De certificaathouder heeft zelf op dat moment nog niets gerealiseerd. In dit geval rijzen voorts dezelfde vragen naar de wijze van heffing van de certificaathouder tussen het moment van realisatie door de STAK en uitkering aan de certificaathouder, alsmede of het inkomen in die periode een transformatie ondergaat, als gesteld kunnen worden bij voordelen uit aanmerkelijk belang. Eenvoudshalve verwijs ik voor mijn overwegingen hierover naar paragraaf 13.4.1.5. De vraag naar transformatie doet zich overigens niet voor indien men onmiddellijke heffing bij de certificaathouder aanneemt. Daarna kan men het gecertificeerde vermogen belasten naar de aard die het op dat moment heeft.

Resumerend is er mijns inziens geen duidelijk aanknopingspunt voor de juistheid van een van beide benaderingen; beide zijn te verdedigen. De eerste benadering heeft als nadeel dat de certificaathouder belasting moet betalen, mogelijk zonder dat hij over de daarvoor benodigde middelen beschikt. Dit is echter op te lossen door de STAK dan op grond van de administratievoorwaarden te verplichten tot een uitkering van in ieder geval een bedrag ter grootte van de verschuldigde belasting. Het pas op het moment van daadwerkelijke ontvangst in aanmerking nemen van een belastbaar resultaat heeft evenwel als nadeel dat het de complexiteit vergroot, omdat het ook vragen oproept naar de belastingheffing in de periode tussen ontvangst door de STAK en dooruitkering aan de certificaathouder. Vanuit het perspectief van een werkbaar systeem heb ik enige voorkeur voor de eerste benadering, maar in feite is dit punt nog onduidelijk. In paragraaf 15.3 bespreek ik in hoeverre deze onduidelijkheid tot een knelpunt leidt.