4.3.5.1 IB-ondernemer vs. DGA

Belangrijke fiscale regelingen voor het MKB zijn het regime van de IB-ondernemer en dat van de directeur/grootaandeelhouder (DGA).

Als IB-ondernemer wordt aangemerkt de belastingplichtige (een natuurlijk persoon) voor wiens rekening en risico een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.1 Dit laatste wordt aangeduid als het verbondenheidscriterium. Of een belastingplichtige rechtstreeks verbonden is betreffende de onderneming, wordt beoordeeld naar de regels van het burgerlijk recht.2 Wie zijn onderneming in een eenmanszaak drijft, is IB-ondernemer. Dit geldt ook voor de natuurlijke persoon die vennoot is van een maatschap of VOF waarin een onderneming wordt uitgeoefend. De IB-ondernemer is voor zijn ondernemingswinst onderworpen aan inkomstenbelasting in box 1. Bij het bepalen van de omvang van de belastbare winst uit onderneming (de grondslag) wordt het ruime totaalwinstprincipe toegepast, in combinatie met de jaarlijkse winstbepaling volgens de regels van goed koopmansgebruik. De grondslag wordt mede beïnvloed door de vele faciliteiten waarvan de IB-ondernemer kan profiteren.3 De belangrijkste zijn de MKB-winstvrijstelling (14% van de winst is vrijgesteld van heffing) en de zelfstandigenaftrek.4 De heffing van inkomstenbelasting geschiedt volgens het progressieve tarievenstelsel, met een marginaal toptarief van 52%.5 Toepassing van de MKB-winstvrijstelling resulteert in een effectief marginaal toptarief van 44,72%.6

Tegenover de IB-ondernemer staat de natuurlijke persoon die zijn onderneming in een BV heeft ondergebracht. Hij is onderworpen aan het DGA-regime. De BV is over de door haar gemaakte winst vennootschapsbelasting verschuldigd.7 Het tarief is proportioneel en bedraagt 25%, met een verlaagd tarief van 20% voor de eerste € 200.000.8 De DGA ontvangt loon voor de werkzaamheden die hij voor de BV verricht.9 Op het niveau van de BV vormt dit loon een kostenpost die de belastbare winst drukt. Bij de DGA worden de inkomsten uit arbeid belast in box 1, tegen het progressieve tarief van maximaal 52%.10 In het geval van winstuitkeringen draagt de BV de ingehouden dividendbelasting af.11 Voor de DGA vormen dergelijke winstuitkeringen voordelen uit een aanmerkelijk belang, die zijn onderworpen aan inkomstenbelasting tegen een tarief van 25% (box 2).12 De ingehouden dividendbelasting wordt aangemerkt als een voorheffing en komt dus in mindering op de verschuldigde inkomstenbelasting.13 In box 2 worden ook andere kwalificerende voordelen op een aanmerkelijk-belangpakket belast tegen het tarief van 25%.14 De vennootschapsbelasting op het niveau van de BV in combinatie met de heffing van inkomstenbelasting in box 2 bij de aandeelhouder levert een gecombineerd tarief op van 43,75%.

Men spreekt van een globaal tariefsmatig evenwicht: het voor de IB-ondernemer geldende effectieve belastingtarief verschilt maar weinig van dat van de DGA. Toch zijn er aanzienlijke verschillen. Deze liggen op het vlak van de fiscale winstberekening, de fiscale behandeling van de natuurlijke persoon ‘achter’ de onderneming en de heffingssystematiek.15 In de praktijk komt het er vaak op neer dat het regime van de IB-ondernemer aantrekkelijk is voor de belastingplichtige, vanwege de ruime faciliteiten. Vanwege het verbondenheidsciterium brengt een keuze voor dit regime mee dat de ondernemer persoonlijke aansprakelijkheid voor de ondernemingsschulden moet aanvaarden.

De oude Wet op de inkomstenbelasting 1964 kende het verbondenheidscriterium niet. De invoering ervan in de Wet IB 2001 hield verband met de wens van de wetgever om personen die wel gerechtigd zijn tot een ondernemingsvermogen (anders dan als aandeelhouder), maar niet zelf werkzaam zijn in die onderneming van het ondernemersbegrip uit te sluiten. Met de toevoeging van het verbondenheidscriterium zou het ondernemersbegrip beter aansluiten bij “de economische en maatschappelijke werkelijkheid”.16 Concreet vallen hierdoor met name de commanditaire vennoot van een CV en de niet extern verbonden vennoot in een stille maatschap buiten het begrip IB-ondernemer. Zij zijn als zodanig wel medegerechtigd tot de onderneming die in de vennootschap wordt uitgeoefend (en dus belast in box 1), maar hen komt geen aanspraak toe op de aan IB-ondernemers voorbehouden faciliteiten.17 In de literatuur wordt dit wel bekritiseerd. Men spreekt van een onterechte achterstelling van commanditaire en stille vennoten die niet rechtstreeks voor de ondernemingsschulden zijn verbonden, maar wel arbeid inbrengen door actief in de onderneming werkzaam te zijn.18

Bij zelfstandige beroepsuitoefening is het verbondenheidscriterium niet van toepassing. Wie in de IB-sfeer een zelfstandig beroep uitoefent, ook als dit in het verband van een personenvennootschap gebeurt, wordt per definitie als IB-ondernemer aangemerkt.19 Er is geen wettelijke omschrijving van het begrip zelfstandig beroepsbeoefenaar; het begrip heeft vorm gekregen in literatuur en jurisprudentie. Essentiële elementen zijn de zelfstandigheid, dat wil zeggen dat in ieder geval geen sprake is van een gezagsverhouding, en dat de activiteiten voor eigen rekening en risico worden ondernomen. De aanwezigheid van kapitaal is van ondergeschikte betekenis. De persoonlijke kennis, kunde en vaardigheden van de vrije beroepsbeoefenaar staan voorop.20 Mogelijk heeft de wetgever verondersteld dat bij zelfstandige beroepsbeoefening steeds sprake is van een persoonlijke verbondenheid van de zelfstandige beroepsbeoefenaar jegens de cliënt. Dit neemt niet weg dat bij een vrije beroepsbeoefenaar niet afzonderlijk aan het verbondenheidscriterium wordt getoetst.21