5.4.3 HR 29 oktober 2004 (Ontvanger/Van Kampen I): verrekening door de fiscus van een civielrechtelijke schuld met een belastingaanslag

De casus van dit arrest is in § 1.2, als geval 2, reeds aan de orde gekomen. Van Kampen kreeg een vordering op de fiscus ter hoogte van f 149.120,55 wegens een onverschuldigd betaalde belastingaanslag. De ontvanger wilde deze schuld aan Van Kampen verrekenen met ten name van Van Kampen openstaande belastingschulden. De Hoge Raad staat in het arrest uitgebreid stil bij de vraag of artikel 24 Iw 1990 in een dergelijk geval verrekening door de fiscus toelaat. De conclusie van die de Hoge Raad trekt, is te vinden in rechtsoverweging 3.5:

Vanwege het grote belang van deze uitspraak voor het onderwerp van dit onderzoek, zullen de voorafgaande overwegingen van de Hoge Raad eveneens de revue passeren. De Hoge Raad stelt voorop dat, anders dan de 1w 1845, de Iw 1990 uitgaat van een open stelsel, inhoudende dat de ontvanger, naast de bevoegdheden die hij op grond van die wet heeft, ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling. De Hoge Raad geeft vervolgens aan dat met betrekking tot de aan het burgerlijk recht te ontlenen bevoegdheid van de ontvanger een belastingvordering te verrekenen met een schuld aan de belastingschuldige - welke bevoegdheid overigens, zo voegt de Hoge Raad daar aan toe, in beginsel ook onder het gesloten stelsel reeds bestond omdat het daarbij niet gaat om een maatregel van invordering maar een wijze van voldoening van een schuld1 - in de 1w 1990 een bijzondere regeling is opgenomen in artikel 24.

De Hoge Raad gaat daarna in op de vraag hoe de bijzondere regeling van artikel 24 Iw 1990 zich verhoudt tot het in de 1w 1990 gekozen open systeem van invordering. De Hoge Raad leidt uit de wetsgeschiedenis af dat in de Iw 1990, in tegenstelling tot het voor maatregelen van invordering geldende open systeem met betrekking tot de verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger, en in afwijking van hetgeen voordien gold, is gekozen voor een stelsel waarin verrekening slechts is toegestaan voor zover de Iw 1990 daarvoor de grondslag biedt.2 Enerzijds is het de bedoeling geweest de bevoegdheid tot verrekening uit te breiden, waartoe in artikel 24 Iw 1990 een afzonderlijke regeling voor verrekening ten behoeve van de ontvanger is opgenomen in plaats van de regeling in het BW, maar anderzijds is de, 'wegens het specifieke karakter van de belastingvorderingen' in de wet opgenomen, bijzondere verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger blijkens de formulering van artikel 24 beperkt tot belastingaanslagen en andere heffingen waarmee de ontvanger bemoeienis heeft. Een dergelijke beperkte formulering ligt volgens de Hoge Raad ook voor de hand, nu de - op het specifieke karakter van de belastingvorderingen gebaseerde - verrekening veelal in het nadeel van de belastingschuldige zal werken.

Naar het oordeel van de Hoge Raad biedt de parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat naast de verruiming van de bevoegdheid van de ontvanger tot verrekening met betrekking tot andere belastingen en andere heffingen waarmee de ontvanger bemoeienis heeft, ook een verruiming in die zin is beoogd dat tevens verrekening door de ontvanger met vorderingen van belastingschuldigen van andere aard is beoogd, laat staan dat een daarop toegesneden redactie van artikel 241w 1990 is overwogen. Ook heeft volgens de Hoge Raad de op zichzelf duidelijke, beperkte omschrijving van de voor verrekening in aanmerking komende vorderingen en schulden in artikel 24 geen aanleiding gegeven tot de vraag of die omschrijving niet te beperkt is. Daarna volgt een overweging van de Hoge Raad, die in het licht van de latere wetswijziging van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 zeer belangwekkend is:

De Hoge Raad concludeert vervolgens dat de opvatting van de ontvanger, die erop neerkomt dat in artikel 24 lid Iw 1990 onder "aan hem uit te betalen (....) bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoeld rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen" ook vorderingen van de belastingschuldige op de ontvanger vallen die in meer of mindere mate verband houden met de belastingheffing, niet als juist kan worden aanvaard. De Hoge Raad is in feite van oordeel dat de verruiming van artikel 24 Iw 1990, zoals door de ontvanger bepleit, door daaronder ook te laten vallen vorderingen in enigerlei verband met de belastingheffing, in strijd is met de eisen van rechtszekerheid. Dit is een van belang zijnde - en naar mijn mening terechte - vaststelling door de Hoge Raad. Bedacht moet worden dat de wetgever, in reactie op dit arrest, sinds 1 januari 2008 een dergelijke verruiming in artikel 24 lid 1, eerste volzin, onderdeel b, Iw 1990 heeft opgenomen.3 De vraag dient zich aan of deze verruiming in de ogen van de Hoge Raad niet evenzeer in strijd komt met de rechtszekerheid, omdat die noopt tot het onderzoek of een vordering van de belastingplichtige, die de ontvanger wil verrekenen met een schuld aan die belastingplichtige, al dan niet geheel of ten dele in enigerlei voldoende te achten verband staat met de belastingheffing. De wetgever heeft bij de verruiming van de bepaling ook geen specifieke criteria aangegeven aan de hand waarvan het 'verband' moet worden bepaald.4 Het is onbegrijpelijk dat de wetgever hier de wet juist op een manier wijzigt die door de Hoge Raad ongenoegzaam is bevonden. Ook het ingevoerde verbandcriterium noopt er toe bij een verrekening door de fiscus (telkens) te onderzoeken of de vordering van de belastingplichtige geheel of ten dele in een voldoende verband staat met de belastingen en heffingen.

In zijn noot in de NJ vindt Zwemmer de hiervoor geciteerde verwijzing naar de rechtszekerheid en duidelijkheid het meest overtuigende onderdeel van het arrest. Zwemmer kiest in zijn annotatie verder een bijzondere invalshoek als het gaat om de redengeving voor de verrekeningsbevoegdheid van de fiscus in het kader van artikel 24 Iw 1990. Hij schrijft daarover:

Zwemmer geeft hier een redengeving voor de verrekeningsregeling van artikel 24 Iw 1990, die pertinent niet uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden. De bedoeling van de regeling is juist geweest om de positie van de ontvanger te versterken.5 De uitsluiting van de BW-verrekeningsregels op de verrekening door de fiscus is vooral opgenomen ter versterking van de verrekeningspositie van de ontvanger en niet 'ter beteugeling' van diens positie.

In het op dezelfde datum als Ontvanger/Van Kampen I uitgesproken arrest W/Ontvanger6 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag naar welk moment verrekening binnen een fiscale eenheid dient te worden beoordeeld, met name als blijkt dat de fiscale eenheid inmiddels niet meer bestaat. Sinds 1 januari 2003 gaat artikel 24 lid 2 Iw 1990 uit van een materieel criterium.7 De Hoge Raad oordeelt dat ook vóór die datum voldoende was dat de belastingschuld en de belastingvordering beide hun materiële grondslag vonden in de periode dat de fiscale eenheid nog bestond. De Hoge Raad leidt dit materiële criterium vooral af uit de amendementen Vreugdenhil/Kombrink en de toelichting daarop, waarmee de verrekeningsmogelijkheid binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting is geïntroduceerd.8