16.2 Is de sanctie van de omkering zelf een ‘criminal charge’?

De toepassing van de omkering van de bewijslast is als zodanig naar nationaal recht geen bestraffende sanctie, zoals de bestuurlijke boete dat wel is.1 Veeleer is er sprake van een bewijsrechtelijke of processuele sanctie.2 De belastingplichtige wordt door de omkering en verzwaring echter wel in hoge mate belemmerd in het leveren van (tegen)bewijs. Daarom is de vraag gerechtvaardigd of deze bewijsrechtelijke sanctie op zichzelf een ‘criminal charge’ oplevert in de zin van art. 6 EVRM.

De Hoge Raad heeft de omkering getoetst aan de Engel-criteria van het EVRM3 en kwam tot de conclusie dat de bestraffende en afschrikwekkende kenmerken niet voldoende zijn om te kunnen spreken van een criminal charge als bedoeld in art. 6 EVRM.4 Dat laat onverlet dat de Hoge Raad de omkering dikwijls als ‘sanctie’ kwalificeert.5 Voor de Hoge Raad is naar mijn mening doorslaggevend geweest dat de omkering beoogt de door de belastingplichtige veroorzaakte bewijsnood van de inspecteur te helen.6 De omkering is dus eerst en vooral een bewijsvoorschrift. Deze niet-punitieve strekking overheerst: het vergaren van informatie ten behoeve van de heffing staat centraal, niet het bestraffen van de belastingplichtige.7

Of het EHRM tot dezelfde conclusie zal komen, kan worden betwijfeld. Het is immers goed denkbaar dat de belastingschuld op basis van de redelijke schatting van de inspecteur (veel) hoger uitvalt dan de werkelijke, materiële belastingschuld.8 Bovendien is algemeen aanvaard dat de belastingplichtige die de omkering van de bewijslast krijgt tegengeworpen, zich in een vrijwel onmogelijke bewijspositie bevindt.9 Tegen deze achtergrond zou de beoordeling op grond van de Engel-criteria naar mijn mening evengoed anders kunnen uitvallen: de facto heeft de sanctie wel degelijk punitieve kenmerken, die ook als zodanig worden ervaren.10 Verdere aanknopingspunten ontleen ik aan het elders reeds in een ander kader behandelde EHRM-arrest Västberga Taxi,11 waarin de Zweedse Belastingdienst verhogingen van 20 % had opgelegd. In het kader van de toetsing van de sanctie aan de Engel-criteria overwoog het EHRM onder meer dat het achterliggende doel weliswaar de adequate informatievoorziening van de belastingautoriteiten was, maar dat dit doel werd nagestreefd door middel van wettelijke informatieverplichtingen, op de schending waarvan een aanzienlijke (onbegrensde) financiële sanctie stond, die niet was bedoeld als compensatie of schadevergoeding maar als afschrikmiddel om medewerking af te dwingen en een gebrek daaraan te bestraffen.12

Naar mijn mening gaan deze overwegingen in belangrijke mate ook op voor de Nederlandse omkering. Een wezenlijk verschil is uiteraard dat de Zweedse wetgeving voorzag in een gefixeerde verhoging van de alsnog verschuldigde belasting. De omkering bewerkstelligt daarentegen alleen dat de inspecteur de belastingschuld als zodanig kan vaststellen aan de hand van een ruime, maar nog wel redelijke schatting. Naar mijn mening zijn de verschillen echter niet levensgroot: de omkering komt vanwege die ruime schatting evengoed neer op een verhoging, zij het dat de exacte omvang daarvan onbekend blijft. Juist daarom is die verhoging in potentie aanzienlijk en in wezen onbegrensd. Met name de verzwaarde tegenbewijsgradatie werkt in mijn optiek vervolgens afschrikwekkend en bestraffend.

In de literatuur wordt reeds lange tijd gewezen op het (gedeeltelijke) strafkarakter van de maatregel,13 maar tegelijkertijd ook op het achterliggende doel van de omkering (voorkomen dat het bewijsrisico bij een weigerachtige belastingplichtige achterblijft bij de inspecteur).14

Mocht het EHRM bij gelegenheid het afschrikwekkende en bestraffende karakter van de omkering doorslaggevend achten, zou dat verstrekkende gevolgen kunnen hebben. De omkering geldt dan immers als criminal charge wegens het niet voldoen aan de informatieverplichtingen, waardoor de bescherming van art. 6 EVRM zou gaan gelden.15 In de eerste plaats zou de bewijslast ten aanzien van de toepasselijkheid van de omkering onder invloed van de onschuldpresumptie komen te staan.16 De onschuldpresumptie zou naar mijn mening twee gevolgen hebben voor die bewijslast: enerzijds zou het niet langer voldoende zijn om de toepasselijkheid aannemelijk te maken (maar moet de inspecteur die ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen), anderzijds zou de verzwaarde tegenbewijsregeling onhoudbaar worden.17 In de tweede plaats zouden bepaalde bewijsmiddelen die in een andere procedure onder dwang van de belastingplichtige zijn verkregen, vanwege de bescherming van het nemo tenetur-beginsel niet meer mogen worden gebruikt voor het bewijs van de toepasselijkheid van de omkering.18 In de derde plaats zouden alle overige waarborgen van art. 6 EVRM gaan gelden, waaronder de mededelingsplicht en de redelijke termijn.