16.7 Conclusies

De toepassing van de omkering van de bewijslast is naar nationaal recht geen bestraffende, maar een bewijsrechtelijke of processuele sanctie. De omkering beoogt de door de belastingplichtige veroorzaakte bewijsnood van de inspecteur te helen. Het vergaren van informatie ten behoeve van de heffing staat centraal, niet het bestraffen van de belastingplichtige. Volgens de Hoge Raad is de sanctie van de omkering daarom geen criminal charge in de zin van art. 6 EVRM. Gelet op de praktische uitwerking van de omkering (het leveren van tegenbewijs naar de verzwaarde gradatie is vrijwel onmogelijk) kan daar ook anders over worden gedacht.

De omkering van de bewijslast komt neer op een wettelijk vermoeden dat de opgelegde aanslag juist is, waartegen slechts verzwaard tegenbewijs mogelijk is. De doorwerking van de omgekeerde bewijslast vanuit de sfeer van de heffing naar de sfeer van de boete kan botsen met de waarborgen van art. 6 EVRM. Zo brengt de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes mee, dat de boetegrondslag gelijk is aan het bedrag van de heffing. Als de omvang van die heffing is vastgesteld onder toepassing van de omkering, zou de boete dus ook worden opgelegd onder toepassing van een omgekeerde bewijslast. Dat lijkt haaks te staan op de onschuldpresumptie: de boeteling mag immers niet worden belast met het bewijs van het tegendeel. Bovendien komt in boetezaken het voordeel van de twijfel aan de boeteling toe. De tekst van de wettelijke bepalingen die de omkering van de bewijslast regelen, lijkt de doorwerking naar vergrijpboetes inderdaad volledig uit te sluiten. De Hoge Raad heeft echter bepaald dat het wettelijke verbod op doorwerking alleen op het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie ziet (de centrale stellingen), maar niet op de hoogte van de boete (en dus niet op de omvang van de heffing als boetegrondslag).

Het nemo tenetur-beginsel kan de doorwerking van de omkering naar de sfeer van de boete verhinderen. De triggers voor de omkering van de bewijslast houden een schending in van de fiscale informatieverplichtingen. Onder omstandigheden kan de belastingplichtige met een beroep op het nemo tenetur-beginsel weigeren om te voldoen aan die informatieverplichtingen. Aangezien het niet-meewerken dan gerechtvaardigd is, mag de sanctie op dat niet-meewerken (de omkering) dan niet worden toegepast. De omkering moet in die gevallen dus als zodanig (in de hoedanigheid van dwangmaatregel) achterwege blijven. Daarom moet bij de eventuele doorwerking van de omkering naar de boete steeds de voorvraag worden gesteld of het nemo tenetur-beginsel van toepassing is.

In BNB 2002/27 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat hierbij een onderscheid moet worden gemaakt naar de aard van het materiaal. Als de omkering is toegepast omdat de belastingplichtige heeft geweigerd om Saunders-materiaal te geven (in de interpretatie van de Hoge Raad: alles wat geen eigen verklaring is), dan kan de omkering gewoon doorwerken naar de sfeer van de boete. Voor Saunders-materiaal (waaronder volgens de Hoge Raad documenten vallen) geldt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel immers niet. Als de omkering daarentegen is toegepast omdat de belastingplichtige heeft geweigerd om een eigen verklaring af te leggen, dan is de toepassing van de sanctie van de omkering voor wat betreft de boete niet toegestaan. Het maakt daarbij volgens de Hoge Raad niet uit of er op het moment van die weigering een pending or anticipatedcriminal charge liep: ook als dat nog niet het geval was, moet de omkering voor wat betreft de boete achterwege blijven. De op grond van een redelijke schatting bepaalde heffing mag dus niet doorwerken naar de boete. Hoewel de Hoge Raad dat niet uitdrukkelijk heeft aangegeven, zal de inspecteur de boetegrondslag daarom afzonderlijk moeten bepalen, door middel van een herberekening van de heffing (abstraherend van de omkering). Bezien vanuit de opvatting van de Hoge Raad dat de omvang van de heffing als boetegrondslag louter de strafmaat betreft (BNB 2008/165), zou de inspecteur de boetegrondslag slechts aannemelijk hoeven te maken. Ook in die opvatting moet de inspecteur het kale beboetbare feit (dát er enig bedrag ten onrechte buiten de heffing is gebleven) ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. In mijn opvatting over de grondslagkoppeling is de boetegrondslag echter een volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving, met als gevolg dat de inspecteur de gehele boetegrondslag ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen.

Voor de belastingheffing kan de omkering volgens de Hoge Raad altijd gewoon worden toegepast. Of het EHRM die conclusie zal delen, moet ernstig worden betwijfeld, aangezien het EHRM vanaf een pending or anticipatedcriminal charge daadwerkelijk een zwijgrecht erkent, waardoor sancties zoals de omkering geheel achterwege moeten blijven.

Aan het oordeel van de Hoge Raad in BNB 2002/27 moet ten grondslag hebben gelegen dat de sanctie van de omkering als zodanig de voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel vereiste dwang vormt. Uit de later gewezen arresten over de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel kon echter worden afgeleid dat de Hoge Raad daar anders over is gaan denken (zulks in afwijking van het EHRM). In feite leek gedurende enige tijd alleen nog de civielrechtelijke dwangsom de vereiste dwang op te leveren. Later voegde de Hoge Raad daar de boete van art. 10a AWR aan toe. De conclusies uit het arrest BNB 2002/27 over de doorwerking van de omkering gelden daarom mogelijk alleen in gevallen waarin de inspecteur heeft geprobeerd om door middel van een civielrechtelijke dwangsom of een boete ex art. 10a AWR eigen verklaringen van de boeteling te verkrijgen.

De jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad over de reikwijdte en toepassing van het nemo tenetur-beginsel loopt op belangrijke onderdelen (zoals de vereiste dwang en het begrip wils(on)afhankelijk materiaal) uiteen. De Hoge Raad zal de voorvraag of het nemo tenetur-beginsel van toepassing is, daarom minder vaak bevestigend beantwoorden dan het EHRM. Dat heeft tot gevolg dat de Hoge Raad vrij soepel omgaat met de omkering in de boetesfeer, terwijl uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden afgeleid dat een strengere opstelling is vereist.

In BNB 2008/165 speelde de bescherming van het nemo tenetur-beginsel geen rol en kon de doorwerking van de omkering naar de boete dus in beginsel probleemloos plaatsvinden. De Hoge Raad heeft in dat arrest een principieel onderscheid aangebracht tussen het bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit (dát er te weinig is geheven) enerzijds en de strafmaat anderzijds. De inspecteur moet altijd – volgens de normale regels in de boetesfeer en dus afgezien van de omkering – bewijzen dat aan alle elementen van het beboetbare feit is voldaan. Voor wat betreft het kale beboetbare feit gaat het er dan om dát enig bedrag ten onrechte buiten de heffing is gebleven. Dat bewijs moet altijd zonder toepassing van de omkering worden geleverd. Als eenmaal is bewezen dat het beboetbare feit is begaan, komt de vraag naar de strafmaat aan de orde. Het feit dat een aanslag is vastgesteld onder toepassing van de omkering, is volgens de Hoge Raad pas bij de beantwoording van die vraag relevant. De omkering werkt bij vergrijpboetes vanwege de grondslagkoppeling automatisch door naar de hoogte van de boete, omdat de heffing nu eenmaal de boetegrondslag vormt. De rechtstreekse doorwerking van de heffing naar de boetegrondslag is toegestaan omdat die doorwerking in de ogen van de Hoge Raad een zuivere strafmaatkwestie betreft. Of en in hoeverre de heffing in materiële zin juist is, doet niet terzake: de voor wat betreft de boetegrondslag juridisch juiste heffing is de in de sfeer van de heffing vastgestelde belasting. Deze doorwerking komt vervolgens niet in strijd met de onschuldpresumptie, omdat die waarborg niet van toepassing is op de bepaling van de strafmaat.

Volgens de Hoge Raad is de hoogte van de verschuldigde belasting dus niet een element van de delictsomschrijving van het beboetbare feit, maar bepaalt die hoogte slechts (mede) de strafmaat. De omkering werkt in de opvatting van de Hoge Raad dan ook niet door naar het bewijs van de centrale stellingen. Dit harde onderscheid staat op gespannen voet met de grondslagkoppeling. Door de grondslagkoppeling en het causale verband met de schuldgradatie kan de omschrijving van de boetegrondslag in mijn opvatting niet meer los worden gezien van de delictsomschrijving. Naar mijn mening is de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) een volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving, waarvoor de onschuldpresumptie (dus) wél geldt. De inspecteur zal daarom de omvang van de heffing – in de hoedanigheid van boetegrondslag – afzonderlijk moeten bewijzen, overeenkomstig de bewijsregels zoals die in de boetesfeer gelden (dus ‘beyond reasonable doubt’). In de literatuur is tamelijk brede steun te vinden voor deze opvatting.

De inspecteur moet het bewijs van het kale beboetbare feit afzonderlijk leveren, ook als in de sfeer van de heffing de omkering van de bewijslast is toegepast. In dat kader kan hij aan de trigger voor de omkering (de schending van een bepaalde informatieverplichting) een feitelijk vermoeden ontlenen. Het bewijs van de trigger voor de omkering is echter niet hetzelfde als het bewijs van het kale beboetbare feit. Het bewijsobject is anders. Bij categorie II-triggers kan de inspecteur er daarom niet op vertrouwen dat hij met het bewijzen van de trigger voor de omkering ook het begaan van het beboetbare feit heeft bewezen. Het verzaken van een informatieverplichting strookt immers niet rechtstreeks met de omschrijving van het kale beboetbare feit (bijvoorbeeld: dat er te weinig is geheven). Bij categorie I-triggers (het niet doen van de vereiste aangifte) kan dat soms wél het geval zijn. Wanneer de belastingplichtige, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, in het geheel geen aangifte heeft gedaan, valt de trigger in feite samen met het kale beboetbare feit ‘het niet doen van aangifte’. Is er wel aangifte gedaan, maar kent de aangifte formele gebreken, kan er overlap zijn met de delictsomschrijving van een beboetbaar feit. Ook als er wel aangifte is gedaan, maar de inspecteur heeft bewezen dat de aangifte aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden bevatte, komt de trigger in de buurt van de omschrijving van het kale beboetbare feit ‘het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte’. Van belang hierbij is wel, dat voor deze categorie I-trigger (wegens aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden) een geobjectiveerde bewustheid is vereist. Dat de inspecteur die geobjectiveerde bewustheid in de sfeer van de heffing heeft bewezen, betekent echter nog niet dat hij daarmee ook de in de sfeer van de vergrijpboete vereiste schuldgradatie (opzet of grove schuld) heeft bewezen. De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat daarvoor een geheel andere maatstaf geldt. De inspecteur zal de voor de boete benodigde schuldgradatie dus ook bij aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden altijd afzonderlijk moeten onderbouwen.

Ook in gevallen waarin de feitelijkheden die de omkering hebben getriggerd dicht liggen tegen de omschrijving van het kale beboetbare feit, kan de in de boetesfeer vereiste bewijsgradatie de doorwerking verhinderen. De inspecteur moet de centrale stellingen immers ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. Als de trigger voor de omkering in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk is gemaakt, zal een daaraan ontleend vermoeden of een daarmee opgebouwde bewijspositie in de sfeer van de boete dan ook te zwak zijn. Daarnaast moet het tegenbewijs dat de boeteling in de sfeer van de heffing ten aanzien van de trigger heeft geleverd, in de sfeer van de boete opnieuw gewaardeerd worden. Het op basis van de trigger gerezen vermoeden hoeft als bewijsmiddel in de boetesfeer immers slechts ontzenuwd te worden. Zelfs als de feitelijkheden die ten grondslag liggen aan de trigger afzonderlijk beschouwd voldoende overtuigend zijn om de benodigde gradatie ‘beyond reasonable doubt’ te halen, heeft de boeteling geen sterk tegenbewijs nodig om die zware gradatie onderuit te halen.

De grondslag voor de boete is volgens de Hoge Raad gelijk aan de feitelijk geheven belasting, ook als die feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast. Wel moet de rechter bij de volle rechterlijke toetsing of de boete een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, meewegen dat de hoogte is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast. Dat kan leiden tot vermindering van de boete. Het bestaan van onzekerheden in de boetegrondslag (door de redelijke schatting) is bepalend voor een eventuele matiging. Schuilen er geen of betrekkelijk geringe onzekerheden in de boetegrondslag, dan kan matiging achterwege blijven. Aan het gebrek aan medewerking van de boeteling (dat de omkering heeft veroorzaakt) mag van de Hoge Raad bij de beoordeling van de hoogte van de boete echter geen betekenis worden toegekend.

Als eenmaal vaststaat dat de omkering aanleiding geeft tot matiging, dan zal waarschijnlijk een herberekening van de verschuldigde heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) moeten plaatsvinden. De Hoge Raad heeft niet aangegeven hoe die herberekening er precies uit moet zien. Naar mijn mening ligt het voor de hand om de alsnog verschuldigde belasting – in de hoedanigheid van boetegrondslag – afzonderlijk te bepalen aan de hand van de reguliere bewijslastverdeling. De onzekerheden in de grondslag worden immers veroorzaakt door de redelijke schatting en/of de verzwaarde tegenbewijsgradatie die voortvloeien uit de omkering. In de praktijk wordt in de jurisprudentie echter een standaard matigingsnorm van meestal 20 % (op de overigens op te leggen boete) gehanteerd.

De Hoge Raad heeft zich nog niet expliciet uitgesproken over de doorwerking van de omkering bij verzuimboetes. Ook bij verzuimboetes moet de inspecteur het kale beboetbare feit naar mijn mening afzonderlijk (‘beyond reasonable doubt’) bewijzen. Net als bij vergrijpboetes zou onder omstandigheden een vermoeden kunnen worden ontleend aan de toepasselijke trigger voor de omkering. Bij categorie I-triggers (het niet doen van de vereiste aangifte) kunnen de feitelijkheden bijvoorbeeld min of meer samenvallen met het beboetbare feit van art. 67a en art. 67b AWR (het niet, te laat, onjuist of onvolledig doen van aangifte). Anders dan de Hoge Raad, meen ik dat bij verzuimboetes ook het bewijs van de aanwezigheid van ten minste ‘enige mate van verwijtbaarheid’ is vereist (en wel ‘beyond reasonable doubt’). In dat kader kan de geobjectiveerde bewustheid (zoals die is vereist bij de categorie I-trigger die ziet op aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden) een rol spelen. In die geobjectiveerde bewustheid ligt immers steeds de aanwezigheid van ten minste enige mate van verwijtbaarheid besloten. Verder gelden de uitgangspunten van de Hoge Raad voor de doorwerking van de omkering naar de strafmaat naar mijn mening evenzeer voor verzuimboetes. Van een wettelijke grondslagkoppeling zoals bij vergrijpboetes is bij verzuimboetes echter geen sprake. Alleen de verzuimboetes van art. 67c AWR, art. 63b lid 1 Inv. en enkele bijzondere verzuimboetes kennen een beleidsmatig geregelde grondslagkoppeling. De omkering kan bij deze verzuimboetes dus effectief doorwerken in de strafmaat. Bij bestaande onzekerheden in de boetegrondslag zal er ook in die gevallen aanleiding zijn voor matiging.

De Hoge Raad heeft in de KBLux-zaken BNB 2011/206 en BNB 2011/207 bevestigd dat de omkering van de bewijslast in de sfeer van de heffing niet doorwerkt naar het bewijs van het beboetbare feit. De inspecteur moet vanwege de onschuldpresumptie per belastingjaar afzonderlijk het bewijs leveren dat de boeteling het kale beboetbare feit daadwerkelijk heeft begaan. Als de inspecteur de vraag of er wel enige heffing verschuldigd is geweest alleen maar kan beantwoorden door te wijzen op de redelijke schatting die hij in het kader van de omkering heeft gemaakt, dan is dat in de sfeer van de boete dus niet voldoende. Dit kan zich met name voordoen als de omkering is veroorzaakt door een categorie-II trigger (bijvoorbeeld het niet geven van inzage). De inspecteur heeft in de sfeer van de heffing dan geen enkele positieve heffingscomponent hoeven te bewijzen (welke component vervolgens in de sfeer van de boete zou kunnen dienen als bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit). De Hoge Raad bevestigde in dit verband ook dat de categorie-II trigger zelf (de weigering om inzage te verlenen) als zodanig geen bewijs oplevert van het begaan van een beboetbaar feit.

Na de arresten uit 2011 is duidelijk dat de Hoge Raad van oordeel is dat het bewijs van het hebben begaan van het beboetbare feit in al zijn elementen volledig volgens de regels uit de boetesfeer moet worden geleverd, terwijl het bewijs van de boetegrondslag volgens de regels uit de sfeer van de heffing mag worden geleverd. De onder omkering bepaalde heffing mag dus niet doorwerken naar het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie (de centrale stellingen). Dat is in lijn met de onschuldpresumptie. De trigger voor de omkering kan in dat kader onder omstandigheden als vermoeden worden gehanteerd voor het bewijs van het begaan van het beboetbare feit, vooral als het gaat om categorie I-triggers. Uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden afgeleid dat het gebruik van een dergelijk vermoeden op zichzelf door de beugel kan.

De Hoge Raad accepteert wel dat de onder omkering vastgestelde heffing doorwerkt in de boetegrondslag (als rekeneenheid ter bepaling van de strafmaat). In de opvatting van de Hoge Raad is de boetegrondslag immers een zuivere strafmaatkwestie. Aangezien de onschuldpresumptie zich niet uitstrekt tot de strafmaat, levert deze doorwerking dan geen problemen op. Naar mijn mening is de boetegrondslag vanwege de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes echter een onderdeel geworden van de centrale stellingen. Daardoor staat de onschuldpresumptie ook in de weg aan de doorwerking van de omkering naar de boetegrondslag. Of deze doorwerking houdbaar is, hangt af van het antwoord op de vraag hoe het EHRM aankijkt tegen de grondslagkoppeling.