Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.3.2.2
4.3.2.2 Niet-gebruik voor belaste prestaties als gevolg van een wetswijziging
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS304318:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-396/98 (Schloßstraße), V-N 2000/44.21. Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR (‘Schloßstraße’) was een belastingplichtige die een pand realiseerde met de bedoeling om het te verhuren, deels als woning en deels als kantoorruimte. Tijdens de bouw had Schloßstraße nog recht op aftrek en heeft zij de voorbelasting ook van de belastingdienst terugontvangen. Nog voordat zij daadwerkelijk ging verhuren werd per 1 januari 1994 in Duitsland de wetgeving gewijzigd in die zin dat belaste verhuur van (een deel van) de kantoorruimte niet meer mogelijk was. De Duitse belastingdienst vorderde de teruggegeven voorbelasting na. De vraag was of dit mogelijk was. Het HvJ EG besliste dat: ‘(..) het recht van een belastingplichtige om de BTW af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging na de levering van deze goederen of de verrichting van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handeling van de vrijstelling af te zien, en zulks zelfs wanneer de BTW is vastgesteld onder voorbehoud van controle achteraf.’
Zie HvJ EG 3 december 1998, zaak C-381/97 (Belgodex), BNB 1999/29, HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks&Spencer), V-N 2002/49.28, HvJ EG 29 april 2004, zaken C-487/01 en C-7/02 (gevoegde zaken Holin en Leusden), V-N 2004/24.17.
Op 8 juni 2000 heeft het Hof van Justitie EU behalve het hiervoor al besproken Breitsohl-arrest ook het Schloßstraße-arrest gewezen.1 Dit arrest behandelt, evenals een reeks andere arresten2, de gevolgen van een wetswijziging waardoor voorgenomen belast gebruik niet kan plaatsvinden. Het gaat dan om de reikwijdte van de door het Hof van Justitie EU in het Ghent Coal-arrest geformuleerde regel dat, behoudens gevallen van fraude en misbruik, het recht op aftrek verworven blijft, wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen. De vraag is of deze regel ook van toepassing is in geval van een wetswijziging waardoor eerder belaste handelingen vanaf een bepaald moment zijn vrijgesteld.
De bespreking van deze arresten valt in beginsel buiten het bereik van dit onderzoek, omdat het onderzoek zich richt op de gevolgen voor de aftrek indien er géén gebruik plaatsvindt of indien er wordt gebruikt voor niet-economische activiteiten. In de hier aan de orde zijnde arresten werden de goederen en diensten wél gebruikt voor economische activiteiten, maar in verband met een niet voorziene wetswijziging onder een ander btw-regime dan aanvankelijk werd verondersteld. Toch is ook in het kader van dit onderzoek de constatering belangrijk dat het hof in de hier bedoelde arresten de door haar in het Ghent Coal-arrest geformuleerde regel afzwakt door aan te geven dat er wel degelijk omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige kunnen zijn waarin herziening van de aftrek aan de orde kan zijn. Het hof formuleert het in HvJ EG 29 april 2004, nrs. C-487/01 en C-7/02 (gevoegde zaken Holin en Leusden), V-N 2004/24.17, aldus:
54. In haar opmerkingen betoogt de Gemeente Leusden enerzijds dat de wetswijziging een omstandigheid buiten haar wil vormt, en anderzijds dat zij bij de vaststelling van de van de sportclub gevraagde huurprijs rekening had gehouden met de mogelijkheid van aftrek.
55. Blijkens de formulering van artikel 20 van de Zesde richtlijn kan dit argument niet slagen. Volgens lid 1, sub b, van deze bepaling kunnen de lidstaten herziening eisen van de aanvankelijk toegepaste aftrek in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal. Uit deze tekst volgt dus dat een belastingplichtige gehouden kan zijn de aftrek te herzien in omstandigheden buiten zijn wil.
Het hof voegt daar nog het volgende aan toe:
63. In dit verband heeft het Hof in de arresten Breitsohl en Schlossstraße, reeds aangehaald, weliswaar herinnerd aan het beginsel dat het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven blijft, doch hierbij moet worden aangetekend dat het Hof dit slechts heeft gedaan voor gevallen waarin er geen sprake is van fraude of misbruik en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn (reeds aangehaalde arresten Schlossstraße, punt 42, en Breitsohl, punt 41). In die twee zaken betroffen de aan het Hof voorgelegde vragen niet de mogelijkheid van herziening in de zin van artikel 20 van de Zesde richtlijn.
Dus aan een eenmaal ontstaan aftrekrecht kan niet getornd worden wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten, waarop btw drukt waarvoor aftrek-recht is ontstaan, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belaste handelingen, tenzij er sprake is van fraude of misbruik en tenzij herziening op grond van art. 184 t/m 192 btw-richtlijn (voorheen: art. 20 Zesde richtlijn) aan de orde is. Hierna zal ik ingaan op de vraag in welke gevallen van niet-gebruik herziening aan de orde kan zijn.