5.4.3.4 Lid 3: Tegenbewijs bij zakelijke overwegingen of een compenserende heffi ng over de rente bij de crediteur

Het tweede lid bleef in de eerste plaats buiten toepassing wanneer de belastingplichtige aannemelijk maakte dat aan de geldlening en de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag lagen.1 Dit criterium werd door de staatssecretaris als volgt toegelicht: ‘Ingevolge de fraus legis jurisprudentie wordt in strijd met doel en strekking van de wet getreden wanneer aan de rechtshandeling in overwegende mate fiscale, belastingbesparende motieven ten grondslag liggen. Bij de tegenbewijsregeling van artikel 10a zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat aan de geldlening en de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen. (...) Net zoals bij de fraus legis jurisprudentie, is de regeling er niet op gericht om transacties welke niet zijn ingegeven door fiscale motieven in de weg te staan.’2 Marres trok hieruit de conclusie dat het zakelijkheidscriterium van art. 10a conform de rechtspraak over winstdrainage moest worden uitgelegd, met dien verstande dat de bewijslast naar de belastingplichtige was verschoven.3 In deze jurisprudentie was het criterium of de relevante transacties waren verricht met de verijdeling van de vennootschapsbelasting als doorslaggevende beweegreden. Had de schuldigerkenning ook plaatsgevonden zonder de fiscale motieven dan was daarvan geen sprake. Marres meende daarom dat aan de zakelijkheidstoets van art. 10a werd voldaan wanneer de schuldigerkenning ook had plaatsgevonden zonder de fiscale motieven.4

Werd art. 10a, lid 3, onderdeel a, evenwel grammaticaal uitgelegd dan werd alleen aan de toets voldaan wanneer de zakelijke overwegingen van groter gewicht waren dan de fiscale motieven. Er lieten zich situaties denken waarin dat niet het geval was en waarin de fiscale motieven tegelijkertijd niet de doorslag gaven, bijvoorbeeld als beide motieven van gelijk gewicht waren. In dergelijke gevallen zou het tegenbewijs dat werd vereist door art. 10, lid 3, onderdeel a, niet zijn geleverd, terwijl de rechter niet aan de toepassing van fraus legis zou zijn toegekomen. Naar het mij voorkomt, was niet duidelijk welke interpretatie van de zakelijkheidstoets prevaleerde.

Op grond van art. 10a, lid 3, onderdeel b, kwam de rente in de tweede plaats toch in aftrek als de belastingplichtige aannemelijk maakte dat bij de crediteur over deze rente per saldo een belasting naar de winst of het inkomen werd geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk was. Ten opzichte van de fraus legis jurisprudentie was deze compenserende heffingstoets echter aangescherpt5 ingeval de heffing over de rente achterwege bleef omdat de crediteur beschikte over aanspraken op verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken (bijvoorbeeld de verrekening van ACT). Stamden deze aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de lening was opgenomen, dan werd niet aan de toets voldaan. De rente kwam evenmin in aftrek als de belastingdienst aannemelijk maakte dat de lening was aangegaan met het oog op dergelijke aanspraken die in het jaar zelf waren ontstaan dan wel op korte termijn zouden ontstaan.6

De formulering ‘over de rente (...) een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is’ was ontleend aan de jurisprudentie van de Hoge Raad. Marres meende dat deze zinsnede daarom aan de hand van de jurisprudentie moest worden uitgelegd, althans voor zover geen expliciete wijziging was beoogd.7 Volgens de staatssecretaris diende een redelijke belastingheffing in overeenstemming te zijn met de gebruikelijke normen voor binnenlands belastingplichtigen die door de OESO-lidstaten werden gehanteerd. Daarbij speelde niet alleen het tarief, maar ook de grondslag een rol. In het algemeen werd een belastingheffing als een redelijke heffing aangemerkt als zij in een OESO-lidstaat gold voor alle binnenlands belastingplichtigen.8

Werd de rente bij een buitenlandse crediteur belast naar een bijzonder regime, dan ging het om de vergelijking met de situatie waarin de crediteur in Nederland zou zijn gevestigd. Daarbij moesten bijzondere regelingen, zoals voor concernfinanciering, in aanmerking worden genomen. Ingeval de belastingheffing op grond van het buitenlandse regime niet in enigszins belangrijke mate voordeliger uitviel dan de heffing volgens de Nederlandse regels, dan werd voldaan aan de compenserende heffingstoets.9