9.2.1 Historische ontwikkeling

Een bepaling die het mogelijk maakte om van een groep vennootschappen als geheel belasting te heffen, vinden we voor het eerst terug in het Besluit Winstbelasting 1940 (art. 27). Aangenomen wordt dat de aanleiding voor het opnemen van een fiscale eenheidregeling een artikel van Van Loon in de NV1 in 1940 was, waarin hij pleitte om aan moedermaatschappijen die alle aandelen van een dochtermaatschappij bezitten de mogelijkheid te verschaffen om bij toepassing van de winstbelasting als een geheel met de dochterondernemingen te worden beschouwd.2 Vanuit de Tweede Kamer werd vervolgens voorgesteld een afzonderlijke regeling te treffen, die rekening houdt met de verschillende resultaten binnen een concern.3 De overgang van een uitdelingsbelasting naar een winstbelasting zou dat wenselijk maken. Voorgesteld werd een heffing op basis van een verzamelbalans voor de gehele onderneming, waarbij belasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan.4 De fiscale eenheid bepaling uit het Besluit Winstbelasting 1940 werd ongewijzigd overgenomen in het Besluit VPB 1942 (art. 32). Dit was op zich opmerkelijk, omdat de Duitse bezetter geen wettelijke regeling (in de KStG) kende.

Van Soest geeft aan dat het fiscale eenheidsregime in de periode 1941 tot en met 1969 niet of nauwelijks verder is uitgewerkt of ontwikkeld. De voorwaarden gesteld aan het kunnen toepassen van het fiscale eenheidsregime waren aan het begin van deze periode vrijwel gelijk aan de voorwaarden aan het eind van deze periode. Daarnaast merkt hij op dat onder de werking van art. 27 Besluit Winstbelasting 1940 het regime werd geweigerd indien de activiteiten van de moeder- en dochtermaatschappij(en) niet in elkaars verlengde lagen. Het Ministerie van Financiën zou deze eis in de loop van de jaren vijftig hebben laten vallen.5

In 1956 deed de Hoge Raad een belangrijke uitspraak over de reikwijdte van het fiscale eenheidsregime.6 De belastingplichtige was van mening dat de fiscale eenheid niet verder reikt dan de compensatie van winsten en verliezen van tot de eenheid behorende maatschappijen. De Hoge Raad oordeelde echter dat de fiscale eenheid, een fiscale fusie voor de vennootschapsbelasting, verder gaat dan het samenvoegen van de voor de dochter en de moeder zelfstandig berekende winsten en verliezen. De dochtermaatschappij maakt volgens de Hoge Raad geen eigen winsten of verliezen meer.

In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 werd het fiscale eenheidsregime weliswaar overgenomen, maar met de beperking dat de regeling voortaan slechts kon worden toegepast wanneer beide lichamen NV’s zijn. Volgens de parlementaire toelichting zou gebleken zijn dat alleen voor NV’s werkelijk behoefte bestaat aan een fiscale eenheidsregime.7

Het fiscale eenheidsregime heeft historisch gezien tot 2003 een relatief rustig bestaan gekend.8 In 2003 is het fiscale eenheidsregime ingrijpend gewijzigd.9 De belangrijkste wijzigingen waren de versoepeling van de bezitseis van 100% (de zoekgeraakte aandelen niet meerekenend) naar 95% en dat de bij elke fiscale eenheid door de inspecteur apart te stellen (standaard)voorwaarden in de wet zijn opgenomen. Daarnaast is de huidige antimisbruikbepaling art. 15ai Wet VPB 1969 vereenvoudigd en ontdaan van overkill ten opzichte van de oudere zestiende standaardvoorwaarde. Onder het oude regime was het tijdstip van de totstandkoming en beëindiging van een fiscale eenheid verplicht het begin of het einde van het boekjaar. In het huidige regime is het mogelijk dat een dochtermaatschappij in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid of die verlaat. Tot slot wordt gewezen op de vestigingsplaatseisen die vanaf 2003 werden verscherpt. In 2003 was er in eerste instantie voorgesteld om de opgaan-in-gedachte te vervangen door een in principe volledig in stand blijvende belastingplicht voor alle fiscale eenheid maatschappijen gecombineerd met een volledige consolidatie van de fiscale resultaten. Op dit voorstel werd in de literatuur10 negatief gereageerd en ook de Tweede Kamer was niet enthousiast.11 Uiteindelijk is (bij Eerste Nota van Wijziging) toch gekozen voor handhaving van de sinds 1940 geldende “opgaan-in-gedachte’’. Wel is bepaald dat de gevoegde dochtermaatschappij subjectief belastingplichtig blijft voor de vennootschapsbelasting ter voorkoming van problemen in de toekomst bij verdragspartners.12

Het huidige fiscale eenheidsregime in de vennootschapsbelasting is geregeld in art. 15-15a Wet VPB 1969 en het Besluit Fiscale eenheid 2003. Verder is van belang het beleidsbesluit Fiscale eenheid, gepubliceerd in BNB 2011/63. Het fiscale eenheidsregime is laatstelijk gewijzigd op 9 december 2016 (Wet aanpassing fiscale eenheid). Aanleiding voor de wetswijzigingen was een uitspraak van het Europese Hof van Justitie omtrent Papillon fiscale eenheden. Het Hof oordeelde dat het mogelijk zou moeten zijn een fiscale eenheid te vormen tussen Nederlandse zustermaatschappijen met een in de EU/EER gevestigde topmaatschappij en tussen Nederlandse moeder- en kleindochtermaatschappijen met een in de EU/EER gevestigde tussenmaatschappij.