9.2.2 Ratio

Bij het onderzoek naar de grondslag van het fiscale eenheidsregime komt steevast naar voren de wens van de wetgever om voor de belastingheffing aan te sluiten bij het concern. “Het instituut van de fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting van lichamen strekt ertoe concernvorming niet in de weg te staan’’, antwoordt de staatssecretaris van Financiën vrij recentelijk nog op de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing fiscale eenheid gestelde vraag wat de filosofie achter de regeling van de fiscale eenheid is en wat het kabinet met de regeling tracht te bereiken.1 In de Wet op de vennootschapsbelasting wordt geen definitie gegeven van het begrip concern.2

Een ander punt dat bij het onderzoek naar de grondslag voor het fiscale eenheidsregime naar voren komt, is de spanning tussen het belasten op concernniveau (economisch uitgangspunt) en de hoofdregel in de vennootschapsbelasting dat ieder lichaam juridisch gezien zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is.3 Bij het fiscale eenheidsregime wordt met andere woorden (bij fictie) een uitzondering gemaakt op de hoofdregel dat ieder lichaam juridisch gezien zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is.4

In de literatuur is er meermaals op gewezen dat de economische realiteit van concernvorming moet worden erkend in de belastingwetgeving.5 Kok wijst op het welvaartsbeginsel en neutraliteitsbeginsel als grondslagen van het fiscale eenheidsregime. Aangezien concerns een belangrijke rol vervullen bij de “productie’’ van welvaart, moet volgens Kok hun ontwikkeling zo min mogelijk worden geremd door fiscale wetgeving. Daarnaast is Kok van mening dat de belastingwetgever zoveel mogelijk neutraal moet staan tegenover de wijze waarop belastingplichtigen “hun zaakjes’’ organiseren, dus ook ten opzichte van de keuze om de onderneming over meerdere entiteiten te verdelen of te concentreren in één entiteit.6

Van der Linde7 destilleert uit de totstandkomingsgeschiedenis8 van de fiscale eenheid twee doelstellingen van de wetgever, namelijk (i) het ne-bis-in-idem-beginsel zoals dat ook aan de deelnemingsvrijstelling ten grondslag ligt en (ii) het (horizontaal) kunnen verrekenen van verliezen van tot een groep behorende lichamen. Volgens Kok9 is er ook nog een derde doelstelling, namelijk het onbelast laten van interne transacties binnen fiscale eenheid. Deze laatste doelstelling is volgens Kok niet met zoveel woorden door de Kamer of de Minister van Financiën tot uitdrukking gebracht, maar het is volgens hem niet onvoorzichtig te veronderstellen, mede gelet op overleg tussen het bedrijfsleven en het Ministerie van Financiën, dat deze overweging mede ten grondslag heeft gelegen aan de keuze voor de “opgaan in’’ benadering, in plaats van bijvoorbeeld een beperktere regeling om fiscale verliezen binnen een groep over te dragen. Uit het hierboven in hoofdstuk 9.2.1 besproken arrest BNB 1956/13210 kan mijns inziens geconcludeerd worden dat de Hoge Raad het eens is met deze zienswijze. Ook Christiaanse geeft aan dat art. 27 Besluit Winstbelasting 1940 is gebaseerd op de eenheidstheorie.11 Van Tuijl is van mening dat uit de geciteerde woorden van de Kamerleden bij de totstandkoming met zoveel woorden blijkt dat de fiscale eenheid berust op de verlengstukgedachte.12

Het fiscale eenheidsregime is vanaf begin af aan louter een fiscale aangelegenheid geweest. De rechtspersoonlijkheid van de dochtermaatschappij blijft volledig in stand.13 Ook is in Nederland niet aangesloten bij het voor het civiele concernrecht belangrijke onderdeel consolidatie, met andere woorden, de commerciële geconsolideerde jaarrekening staat in principe geheel los van de consolidatiegedachte (opgaan-in-gedachte) van het fiscale eenheidsregime. In Nederland bestaat er dus niet zoiets als een (gesloten) systeem voor de belastingheffing van concerns. Er bestaan verschillende fiscale wettelijke regelingen die op concerns van toepassing zijn, maar wat betreft ratio, voorwaarden en uitwerking (sterk) van elkaar verschillen.

Bovenstaande samenvattend, sluit ik mij graag aan bij de omschrijving van De Vries en Kok die aangeven dat de fiscale eenheid een “faciliteit’’ is die inbreuk maakt op het aan de VPB ten grondslag liggende uitgangspunt dat alle lichamen zelfstandig in de heffing worden betrokken, doordat het belastingobject van alle tot de fiscale eenheid behorende lichamen aan de moedermaatschappij van die eenheid wordt toegerekend.14 De bedrijfseconomische realiteit van de groep wordt op verzoek als één geïntegreerde economische entiteit fiscaal gevolgd.