8.3.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot het onderscheid van gedragingen in de fiscale fraudesfeer

Ten eerste volgen aanbevelingen op het gebied van het kunnen aanmerken van fiscaal frauduleuze gedragingen als ‘afzonderlijke feiten’. Ter herinnering: op grond van nationale regels is zowel de feitelijke gedraging als de juridische duiding (strafmaximum, geschonden rechtsgoed) van belang bij het onderscheiden van feiten.

De gedragingen van ‘het doen van aangifte’, ‘het bijhouden van de administratie’ en ‘het verstrekken van informatie’ verschillen in feitelijke of fysieke zin. Anderzijds hangen deze gedragingen in feitelijke zin vaak wel onderling samen. Zo spelen ze zich regelmatig af rond dezelfde tijd en op dezelfde plaats en leveren ze veelal een feitencomplex op waarvan één verwijt kan worden gemaakt. Ook is de onderliggende materie ‘gelijk’, althans, op abstract niveau: er wordt niet bijgedragen aan een correcte weergave van de belastingschuld. Het rechtsgoed dat geschonden wordt is steeds de richtige belastingheffing. Het geschonden rechtsgoed is met andere woorden bij alle drie van de genoemde gedragingen (soort)gelijk. Tot dusver allemaal argumenten die ertoe leiden dat de drie genoemde gedragingen eenzelfde feit zouden kunnen opleveren. Op dit moment zijn aan de gedragingen echter (bij lange na) niet dezelfde sancties (laat staan dezelfde maxima) gekoppeld.1 Het is dus een dilemma: de vraag of de genoemde drie gedragingen nu als voldoende van elkaar onderscheiden moeten worden gezien; hiervoor pleiten de uiteenlopende fysieke handelingen en bestraffingsmogelijkheden, of dat ze als ‘hetzelfde’ moeten worden aangemerkt; hiervoor pleiten de voordehandliggende onderlinge samenhang van de gedragingen en de overeenkomst voor wat betreft het beschermde rechtsgoed.

Overwogen zou kunnen worden alle drie de genoemde gedragingen als één te zien, inhoudend ‘het niet verstrekken van (de juiste) informatie’ en overeenkomstig dan ook te werken met één fraudedelict. Deze gedachte past ook goed bij het concept van fiscale fraude: de intentie van de vermeende fiscaal fraudeur is de informatiestroom richting de fiscus te belemmeren, en het is díe intentie die niet anders wordt wanneer de fraudeur een aangifte onjuist invult, of wanneer hij de administratie daarmee in (valse) lijn brengt. Maar moet iemand die onjuist aangifte doet, even zwaar gestraft worden als iemand die onjuist aangifte doet en vervolgens, nadat de inspecteur een aanslag heeft opgelegd en vervolgens vragen stelt, blijft liegen? De als tweede genoemde situatie lijkt kwalijker, de ‘verkeerde intentie’ houdt in dit geval wel erg lang aan, al zal dit afhankelijk zijn van de concrete omstandigheden van het geval.2 Omdat voor differentiatie via de straftoemeting, die in de zojuist gegeven illustratieve vergelijking gepast lijkt, inzicht in de ‘onderliggende’ gedragingen handig lijkt, is het het aan te bevelen dat inzichtelijk blijft welke ‘varianten’ onder de gemeenschappelijke noemer van ‘informatie’ kunnen vallen. Het is met andere woorden aangewezen om het onderscheid tussen de verschillende gedragingen die allemaal met informatieverstrekking te maken hebben in verschillende, onderscheiden strafbaarstellingen, zoals dat nu wordt gemaakt in de AWR, niet los te laten. Ook overigens met het oog op voorzienbaarheid: het is lastig uit te leggen aan een boeteling dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan frustratie van de fiscale waarheidsvinding. Niet voor iedereen zal dan direct duidelijk (hoeven) zijn aan welk gedrag hij zich precies heeft schuldig gemaakt. Kortom: aanbevolen wordt niet – ondanks de schoonheid van dit zuivere concept – de fiscaal frauduleuze delicten te reduceren tot één, maar de thans bekende verschillende gedragingen worden behouden. Wel dient er enige orde in de bepalingen worden aangebracht.3

De ordening van de delicten brengt tegelijk ook een waarderingskwestie met zich. De delicten die als ‘frustratie van de fiscale waarheidsvinding’ vallen verdienen namelijk vooral opnieuw worden geordend, opdat daarmee meer recht kan worden gedaan aan het gelijke strafwaardige karakter van de verschillende gedragingen.

Aanbevolen wordt dan ook om de schending van de aangifte-, administratie- en informatieplicht op dezelfde manier te waarderen door er in de delicten dezelfde strafbedreiging aan te koppelen. Dat geldt ook voor afgeleiden van de genoemde verplichtingen. Het belangrijkste argument is zojuist al benoemd: de gedragingen komen allemaal neer op het frustreren van de informatiestroom richting de fiscus. Het niet doen van aangifte, het onjuist doen van aangifte, en het verstrekken van misleidende informatie zijn kortom even strafwaardig. Wortel schreef over het verschil tussen het niet en het onjuist doen van aangifte:

Het is geen vaste stelregel dat onjuist doen van aangifte een grotere misleiding inhoudt dan het niet doen van aangifte. Iemand die zich bewust voor de fiscus verstopt moet – in de basis – dan ook even zwaar worden geraakt als iemand die zich niet verstopt maar die de fiscus misleidt. De rechter kan via de omstandigheden van het geval in de straftoemeting rekening houden met verschillende situaties, maar niet gezegd is dat de ene situatie standaard verwerpelijker is dan de andere, zodanig dat dit verschil het laten voortbestaan van de bestaande verschillen in wettelijke strafmaxima kan rechtvaardigen.

In het schema in paragraaf 8.3.4. wordt zichtbaar hoe deze abstract geformuleerde aanbeveling op concreet niveau tot een (meer) ordelijk systeem van gedragingen en delicten in de sfeer van fiscale fraude kan leiden.

In lijn met de voorgaande aanbeveling, ligt de aanbeveling het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte in termen van delicten op dezelfde manier te behandelen, als het niet doen van aangifte.

Waar dit vóór 1 januari 2020 wel het geval is geweest, impliceert de bewoording dat geen sprake is van ‘de vereiste aangifte’ sinds de inwerkingtreding van art. 9 lid 4 AWR niet meer dat de belastingplichtige is uitgenodigd om aangifte te doen. Vanwege deze bepaling kunnen de sanctiemogelijkheden van omkering en verzwaring van de bewijslast en een boete op grond van art. 67d AWR worden opgelegd voor het niet doen van aangifte, ook al is belastingplichtige hiertoe niet uitgenodigd. Over de toepasbaarheid van de bepalingen van art. 68 en 69 AWR bij een niet uitgenodigde belastingplichtige bestaat sinds kort ook geen onduidelijkheid meer. Met het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2020 is duidelijk geworden dat art. 69 AWR ook van toepassing is wanneer een belastingplichtige niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte.

In de literatuur, te weten door Persoon, is de suggestie gedaan om een delictsomschrijving te introduceren waarin het opzettelijk niet verzoeken om een aangiftebiljet als vorm van fiscale fraude wordt bestraft. Hierbij kan volgens Persoon onder andere worden gedacht aan een equivalent van art. 67e AWR in het fiscale strafrecht, aangezien ook voor de werking van deze bepaling niet vereist is dat belastingplichtige is uitgenodigd. Feteris beveelt aan de bepaling van het verzoeken om een uitnodiging los te zien van die van de aangifteplicht, ook al vindt hij ze even strafwaardig.5

Wanneer alle voornoemde sanctiebepalingen inderdaad van toepassing zijn op een belastingplichtige die niet om een uitnodiging verzoekt én op een belastingplichtige die geen aangifte doet, kan niet anders dan geconcludeerd worden dat deze feiten juridisch gezien hetzelfde, in de zin van even strafwaardig zijn. Gelijk de eerste aanbeveling in deze paragraaf, is dit een argument voor gelijke behandeling als het aankomt op strafwaardigheid. In lijn met de aanbeveling van Feteris zou het logisch zijn toe te geven aan het feitelijke verschil in gedrag (niet verzoeken om een uitnodiging is ander gedrag dan het niet doen van aangifte) door de delictsomschrijvingen in de sfeer van de vergrijpboeten en de strafrechtelijke misdrijven uitbreiden met een met art. 67ca AWR (het delict waarin thans het niet verzoeken om een uitnodiging met een verzuimboete wordt bedreigd) vergelijkbare bepaling.

Een volgend punt betreft de kwestie van het verschil tussen het ‘niet doen van aangifte’ en het ‘te laat doen van aangifte’. Wanneer uitgegaan wordt van een verschil in rechtsgoed dat beschermd wordt door de bijbehorende delicten, namelijk een vlot verloop van het heffingsproces (bij tijdige aangiften) versus een juiste informatiestroom richting de fiscus (bij het überhaupt doen van aangifte), dan is een duidelijk onderscheid te maken tussen het niet naleven van deze plichten. In dat geval zou gesteld kunnen worden dat überhaupt geen sprake is van fiscale fraude in geval van een te late aangifte.

Desondanks werd geconcludeerd dat het in praktijk lastig vast te stellen is of een aangifte nu te laat is gedaan of niet is gedaan. Op een zeker moment heeft de fiscus de aangifte ‘niet’, óf ‘nog niet’ binnen. Door dit troebele verschil lijkt toch sprake van eenzelfde feit. Op grond van het uiteenlopende rechtsgoed dat door de delicten wordt beschermd, zou een kwalificatie als zelfde feit echter niet voor de hand liggen. Aan de andere kant zou in het licht van de recente jurisprudentie van de Hoge Raad over de correctiemogelijkheid bij eendaadse samenloop en voortgezette handeling in het strafrecht, dit verschil in strekking in sommige concrete gevallen als verwaarloosbaar kunnen worden gezien, bijvoorbeeld als er slechts één wilsbesluit ten grondslag lag aan beide gedragingen (‘die aangifte komt wel’).6 In die lijn is dan in zoverre wel sprake van eenzelfde feit.

Het aanknopingspunt voor het aanmerken van een aangifte als ‘te laat’, moet de in de aangifte gestelde termijn zijn. Vóór het verstrijken van de termijn in de aanmaning gesteld, kan belastingplichtige niets worden verweten. De Hoge Raad en het Hof Den Bosch hebben dit recent bevestigd.7

Uit dit onderzoek vloeit de aanbeveling voort om het te laat doen van aangifte, maar nog wel binnen de termijn van de aanmaning, enkel met een verzuimboete af te doen. Er is dan geen sprake van fiscale fraude in de in dit onderzoek gehanteerde materiële definitie, want het heffingsproces wordt enkel verstoord, terwijl er geen bewuste frustratie van de fiscale waarheidsvinding plaatsvindt. De mogelijkheid tot bestraffing van dit gedrag is naar geldend recht anders: een te late aangifte kan op grond van art. 69 lid 1 AWR nota bene leiden tot gevangenisstraf. Dat het in de praktijk misschien niet vaak tot een dergelijke bestraffing zal komen, neemt niet weg dat dit ook in theorie – in het licht van voorzienbaarheid van bestraffing – geen optie zou moeten zijn.

De verzuimboete voor een te late aangifte (die dus binnen de termijn van de aanmaning binnen komt bij de fiscus) kan gecombineerd worden met een straf voor het onjuist doen van aangifte (als deze in het concrete geval onjuist is). Deze boete kan niet gecombineerd worden met een straf voor het niet doen van aangifte: dit verwijt is pas op zijn plaats als ná de in de aanmaning gestelde termijn nog steeds geen aangifte is gedaan. Een te late en niet gedane aangifte sluiten elkaar als gevolgd van de gedane aanbeveling dus uit.

Als na de termijn in de aanmaning gesteld alsnog aangifte wordt gedaan, kan deze tevens onjuist zijn. De vraag is dan of deze aangifte nu als ‘niet’ of als ‘onjuist’ te gelden heeft, indien bijvoorbeeld ten onrechte een bedrag van 0 euro of een te laag bedrag is ingevuld. De Hoge Raad lijkt van eenzelfde feit uit te gaan in situaties waarin de oningevulde aangifte vergezeld gaat van een toelichting. Voor de situaties waarin te weinig is ingevuld zou hetzelfde moeten gelden; het zou dan om het even moeten zijn of bestraft wordt voor onjuist of niet doen van aangifte. Noodzakelijk is dan wel dat het niet doen van aangifte en het onjuist doen van aangifte even strafwaardig zijn. Dat is daarom hierboven reeds aanbevolen.

In het bovenstaande is betoogd dat voor alle fiscaal frauduleuze gedragingen die op dit moment als separate delicten in de AWR zijn opgenomen, de facto een overkoepelende gedraging (een overkoepelend verwijt) de basis vormt, en wel die van het niet verstrekken van (juiste) informatie. In die zin past het niet voldoen aan de betalingsverplichting moeilijk in het palet aan gedragingen dat onder de fiscale fraudedefinitie zou kunnen vallen. Voorts hangen de aangifte- en betaalverplichting onlosmakelijk met elkaar samen: een onjuiste aangifte wordt meestal opgevolgd door een onjuiste betaling (waarvan de omvang met het in de aangifte opgegeven bedrag correspondeert).

Een aanbeveling zou dan ook kunnen zijn de schending van de betalingsverplichting in het geheel over te hevelen naar de invorderingssfeer. Door dit te doen wordt in wetssystematische zin al veel meer bijgedragen aan het onderscheiden van de feiten van het ‘niet doen van aangifte’ en het ‘niet betalen’ van belasting. Ten aanzien van de verwevenheid van de gedragingen ‘niet aangeven’ en ‘niet betalen’ in de sfeer van aangiftebelastingen wordt hiermee dan automatisch de keuze gemaakt voor het aanknopen bij de schending van de aangifteplicht in de AWR. Feteris meent dat het andersom ook een optie is om de strafbepalingen voor belastingen die door betaling op aangifte worden geheven niet meer te richten op een opzettelijke tekortkoming in het aangiftegedrag, maar op het met opzet niet (volledig) betalen van de verschuldigde belasting.8 Een nadeel van deze oplossing is dat zij ten koste gaat van de uniformiteit van de fiscale strafbepalingen. Bovendien is een frauduleuze aangifte een ‘tastbaarder’ delict en daardoor is het in concreto wellicht gemakkelijker te bewijzen dan een opzettelijke tekortkoming in het betalingsgedrag.

De vraag is of de schending van de betaalverplichting überhaupt bestraft moet kunnen worden (zoals nu gebeurt voor niet betalen bij aangiftebelastingen, via art. 63b IW). Van Eijsden vraagt zich met betrekking tot art. 63b IW af of de introductie van deze bepaling op zijn plaats is. De argumenten die hij tegen de introductie van deze bepaling aandraagt, passen bij de in dit onderzoek verdedigde aanbeveling om voor het niet naleven van verplichtingen bij aanslagbelastingen alleen bij de aangifteverplichting aan te knopen, waarvoor het belangrijkste argument is dat de ontvanger al genoeg mogelijkheden heeft om de belastingbetaling af te dwingen.9 Kortom: voor zowel de aangifte- als aanslagbelastingen moet aangesloten worden bij de aangifteplicht. De betaalverplichting hangt hiermee zó nauw samen, dat het niet voldoen daaraan niet separaat, noch in de AWR noch in de IW (laat staan in het commune strafrecht), moet worden bestraft.10