13.4.2 De eigendomsvraag in de rechtspraak van de Hoge Raad

Evenals het EHRM gaat de Hoge Raad ervan uit dat aantasting van eigendom inherent is aan een verplichting om belasting te betalen. In zaken over belastingheffing slaat de Hoge Raad de eigendomsvraag daarom bijna steeds over en gaat hij direct over tot de beoordeling van de rechtvaardigingsgronden. Zelfs in zaken waarin er gerede twijfel mogelijk is of een belastingplichtige wel beschikt over een “possession” (en dus of hij wel beroep kan doen op artikel 1 Eerste Protocol), gaat de Hoge Raad voorbij aan de eigendomsvraag. Dit heeft zich een aantal keer voorgedaan in gevallen waarin de wet ten nadele van de belastingplichtige werd gewijzigd, zonder dat werd voorzien in overgangsrecht. Een voorbeeld is het arrest HR BNB 1997/3961, over de temporisering van de uitbetaling van investeringsbijdragen (de zogenoemde WIR-knip). De betrokkene meende dat de aanpassing van deze fiscale subsidieregeling een schending inhield van artikel 1 Eerste Protocol. De Hoge Raad had weinig woorden nodig om het beroep op deze bepaling af te wijzen:

De Hoge Raad stelt de toekenning van WIR-premies dus op één lijn met belastingheffing en gaat er blijkbaar vanuit dat de afschaffing ervan leidt tot het verlies van een recht dat de bescherming van artikel 1 Eerste Protocol geniet. Vervolgens gaat hij niet na of deze aantasting van eigendom kan worden gerechtvaardigd, maar volstaat hij met de ongemotiveerde vaststelling dat het middel faalt “nu voorts geen sprake is van schending van enig in het EVRM gegarandeerd recht.” Gezien de apodictische aard van de overweging is het moeilijk te bepalen wat hiermee wordt bedoeld, maar het lijkt erop dat de gelijkstelling van WIR-premies met belastingheffing voor de Hoge Raad als vanzelf meebrengt dat artikel 1 Eerste Protocol niet is geschonden. De prealabele vraag of de WIR-aanspraken überhaupt een “possession” vormen, wordt door de Hoge Raad niet opgeworpen, terwijl daartoe alle aanleiding bestond. Zo wees Feteris er in zijn noot bij het arrest in BNB op dat het bij de WIR-rechten gaat om een zwakkere vorm van aanspraken dan bestaande, afdwingbare vorderingen, omdat het slechts gaat om een vooruitzicht op verrekening met toekomstige winsten. Gezien dit voorwaardelijke karakter van de rechten was het niet zeker of de WIR-aanspraken “sufficiently established to be enforceable” waren en daarmee eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol.

Iets vergelijkbaars deed zich voor in de arresten BNB 2008/342 en BNB 2018/1263, beide over een inperking van de mogelijkheden om verliezen te verrekenen. In de Nederlandse literatuur bestaat geen consensus over het antwoord op de vraag of een aanspraak op verliescompensatie, die tenietgaat door een wetswijziging, bijvoorbeeld door beperking van de carry forward termijn van verrekenbare verliezen, een “possession” is in de zin van artikel 1 Eerste Protocol. Er zijn auteurs die ertoe neigen deze vraag bevestigend te beantwoorden.4 Een argument voor het aanmerken als eigendom is dat een recht op verliesverrekening een geldswaarde (‘pecuniary value’) heeft. De koper van de aandelen van een vennootschap zal bij de bepaling van de koopsom immers rekening houden met de fiscale waarde van nog te verrekenen verliezen. Er zijn zelfs vergaande antimisbruikbepalingen nodig tegen de zeer lucratieve handel in verlies-BV’s (zie art. 20a Wet Vpb). De onzekerheid of het in de toekomst daadwerkelijk komt tot verliesverrekening is een element waarmee rekening gehouden wordt bij de prijsbepaling voor de aandelen. Pauwels5 is een andere mening toegedaan. Zijns inziens kan, als mogelijkheden om verliezen te verrekenen met winsten uit verstreken jaren (carry back) worden beperkt wel sprake zijn van een door artikel 1 Eerste Protocol beschermd recht, aangezien het recht op verliesverrekening dan voldoende vaststaat. Voor zover de mogelijkheid om verliezen te verreken met toekomstige winsten (carry forward) wordt beperkt, is volgens hem geen sprake van een “possession”, omdat het onzeker of er in de toekomst nog wel winsten behaald zullen worden (door de antimisbruikbepalingen kunnen de verliezen niet door anderen gebruikt worden). Het recht op verliesverrekening is in die situatie volgens hem te voorwaardelijk om als ‘eigendom’ in de zin van artikel 1 Eerste Protocol te kunnen worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft zich in beide hiervoor genoemde arresten niet expliciet uitgesproken over de toegangsvraag, maar heeft geoordeeld dat als het om een aantasting van eigendom gaat, deze gerechtvaardigd is. De volgende zin uit het arrest BNB 2018/126 – weliswaar gegeven in het kader van de beoordeling van de fair balance – doet echter vermoeden dat de Hoge Raad op de lijn van Pauwels zit:

Het voorwaardelijke karakter van een recht op verliesverrekening was voor de Hoge Raad blijkbaar geen aanleiding om de belanghebbende de toegang tot artikel 1 Eerste Protocol te ontzeggen. Deze houding ten opzichte van de toegangsvraag zien wij ook terug in andere arresten van de Hoge Raad over belastingmaatregelen die inbreuk zouden maken op het eigendomsrecht. In BNB 2009/2386, over de materieel terugwerkende kracht van het per 1 januari 1997 ingevoerde nieuwe aanmerkelijkbelangregime, overwoog de Hoge Raad: “Indien in het onderhavige geval het effect van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 al zou kunnen worden aangemerkt als een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom in de zin van artikel 1 van het Protocol, neemt zulks niet weg dat Nederland volgens laatstvermeld artikel het recht heeft om die wetten toe te passen die noodzakelijk worden geacht ter veiligstelling van de belastingbetaling.” En in BNB 2018/121 over een voor de betrokkene nadelige afschaffing van de afvalstoffenbelasting, overwoog de Hoge Raad: “Zo de in artikel 27, lid 1, Wbm [Wet belastingen op milieugrondslag] opgenomen voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering al kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP, kan niet worden gezegd dat de wetgever door de afschaffing van deze regeling op dit eigendomsrecht een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.” Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had het beroep op artikel 1 Eerste Protocol nog afgewezen, omdat de betrokkene aan de tot 1 januari 2012 bestaande regeling volgens het Hof niet de gerechtvaardigde verwachting kon ontlenen dat ook na afschaffing van de afvalstoffenbelasting voorheen bestaande claims (ongewijzigd) zouden blijven voortbestaan. Aan een beoordeling van de rechtvaardigingsgronden was het Hof daarom niet toegekomen.

Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad makkelijk heenstapt over de vraag of sprake is van eigendom, ook als daarover gerede twijfel kan bestaan.7 Door dit soepele “toelatingsbeleid” komt het in veel arresten van de Hoge Raad over artikel 1 Eerste Protocol aan op de proportionaliteitstoets. Dit is wel zo efficiënt, want de eigendomsvraag is vaak niet eenvoudig te beantwoorden en hoeft ook niet te worden beantwoord als de aantasting van de positie van de betrokkenen, of die nu eigendom inhoudt of niet, kan worden gerechtvaardigd.