2.4.9 Verrekening door de fiscus tijdens betalingsuitstel of uitstel van executie

Artikel 4:93 lid 5 Awb bepaalt dat uitstel van betaling door een bestuursorgaan niet aan verrekening in de weg staat. Deze bepaling stemt overeen met artikel 6:131 lid 2 BW.1 Hier is sprake van een wettelijke uitzondering op het beginsel dat de in verrekening te brengen vordering afdwingbaar moet zijn.2 In artikel 24 lid 7 Iw 1990 wordt (een groot aantal bijzondere) gevallen van uitstel van betaling vermeld, waarvoor geldt dat gedurende het betalingsuitstel verrekening niet mogelijk is, tenzij de belastingplichtige dit verzoekt.3 Deze gevallen zijn zodanig specifiek, dat zij hier verder niet aan de orde komen. Voor de reguliere uitstelgevallen4 zal de hoofdregel van artikel 4:93 lid 5 Awb gelden, waardoor verrekening tijdens het uitstel is toegestaan.

Wel geeft de Leidraad Invordering 2008, in artikel 25, nog afzonderlijke regelingen voor verrekening tijdens een regulier uitstel van betaling. Dit betreft een drietal gevallen. Ten eerste geeft artikel 25.2.7 Leidraad Invordering 2008 een regeling voor verrekening tijdens uitstel van betaling in verband met bezwaar. Daarin staat dat bij een door de ontvanger verleend betalingsuitstel verrekening van een bestreden bedrag met een belastingteruggaaf of andere uit te betalen bedragen achterwege blijft, in afwachting van de uitspraak op een bezwaarschrift. Aangenomen kan worden dat dezelfde regeling geldt bij een fiscaal beroep.5 De ontvanger kan hiervan afwijken als de financiële situatie van de belastingplichtige zodanig is, bijvoorbeeld gelet op de solvabiliteit van diens onderneming in relatie tot de hoogte van de bestreden belastingschuld, dat vrees voor onverhaalbaarheid bestaat en verder niet voldoende zekerheid is gesteld. Artikel 25.2.7 schrijft aan het slot voor dat, als de ontvanger overgaat tot verrekening, hij de belastingplichtige bij de bekendmaking van de verrekeningsbeschikking omtrent zijn beweegredenen inlicht. Deze motiveringsverplichting jegens de belastingplichtige is naar mijn mening een extra argument om het bekendmaken van de verrekening door de fiscus als 'voltooiingsvoorwaarde' voor de verrekening te beschouwen.6

Het tweede geval handelt over de situatie dat uitstel van betaling wordt verleend voor een openstaande aanslag, omdat binnen afzienbare tijd een door de ontvanger uit te betalen bedrag wordt verwacht.7 Volgens artikel 25.3.4 Leidraad Invordering 2008 kan de ontvanger het uit te betalen bedrag gewoon verrekenen met de openstaande schuld waarvoor uitstel van betaling is verleend. Dit sluit aan bij de hoofdregel van artikel 4:93 lid 5 Awb. Artikel 25.3.4 vervolgt echter met de regeling dat de ontvanger van verrekening af kan zien en de teruggaven toch (gedeeltelijk) kan uitbetalen, als volgens hem de continuïteit van de bedrijfsvoering van de belastingplichtige direct gevaar loopt als gevolg van een eventuele verrekening van de teruggaven en niet hoeft te worden gevreesd voor onverhaalbaarheid van de schuld. De ontvanger zal naar mag worden aangenomen niet snel van deze regeling gebruik maken. Bij continuïteitsproblemen in de bedrijfsvoering van de belastingplichtige zal meestal gevreesd moeten worden voor onverhaalbaarheid van de aanslagen.

Het derde geval ziet op verrekening tijdens een betalingsregeling.8Artikel 25.4.3 Leidraad Invordering 2008 bepaalt dat de ontvanger tijdens een betalingsregeling belastingteruggaven en andere teruggaven zal verrekenen met een openstaande belastingschuld. Ook dat sluit aan bij de hoofdregel van artikel 3:94 lid 5 Awb. Daaraan wordt toegevoegd dat, "als daartoe aanleiding is", de ontvanger kan afzien van het verrekenen van bepaalde teruggaven. Deze toevoeging heeft een weinig concreet karakter en biedt daarom als Leidraadbepaling geen toegevoegde waarde.

In artikel 43.2 Leidraad Invordering 2008 is voorts nog een specifieke regeling opgenomen voor uitstel van betaling voor loonheffingen, omdat een teruggaaf is te verwachten van omzetbelasting aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, waarbij het onderdeel dat de loonheffingen moet betalen is 'aangewezen' om de teruggaaf omzetbelasting te ontvangen. Het uitstel kan dan worden gegeven om in die relatie verrekening mogelijk te maken.9

De figuur van uitstel van executie komt, in tegenstelling tot het BW 10 in de Iw 1990 en de vierde tranche Awb niet voor. Onder het systeem van de Iw 1990 geldt dat uitstel van betaling en uitstel van executie dicht tegen elkaar aanliggen. De fiscus kan zichzelf immers op eenvoudige wijze een executoriale titel verschaffen, door het uitvaardigen van een dwangbeve1.11 Verleent de ontvanger uitstel van betaling, dan impliceert dat automatisch uitstel van executie. Wordt door de ontvanger geen uitstel van betaling verleend, dan ligt het niet voor de hand dat desondanks wel uitstel van executie wordt gegeven.