10.5 Conclusie en samenvatting

In deel III van dit proefschrift is het tweede deel van de onderzoeksvraag beantwoord. Dit betreft, meer concreet, de vraag in hoeverre bij de belastingheffing van grensoverschrijdende werknemers het klassieke onderscheid in fiscale behandeling op grond van woonplaats zou moeten worden verlaten ter bevordering van het vrije verkeer van werknemers binnen de EU (normatief perspectief; formulering van wenselijk recht).

Voor het goed functioneren van het vrije verkeer van werknemers zou naar mijn mening gelijkheid op de werkvloer moeten bestaan, ook ten aanzien van de fiscale behandeling van inwoners en niet-inwoners. Dit betekent dat de huidige invloed van de woonplaats hierop moet worden verminderd, aangezien dit momenteel het centrale aanknopingspunt is voor het verschil in belastingheffing over het inkomen van deze groepen.

Dit betekent echter niet dat de woonplaats als zodanig dient te vervallen binnen het internationale belastingrecht. Het wegnemen van de discriminatoire werking van de woonplaats kan naar mijn mening namelijk voldoende plaatsvinden binnen het bestaande kader van de belastingverdragen, waarbij de woonplaats bijvoorbeeld van belang is voor de personele reikwijdte van een belastingverdrag en een allocatiefunctie vervult bij de verdeling van de heffingsrechten. Voor inkomsten uit dienstbetrekking (art. 15 OESO-modelverdrag) is hierbij momenteel de facto de hoofdregel dat dergelijk inkomen belastbaar is in de staat waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (behoudens de 183-dagenregeling). Dit sluit dan ook reeds aan bij het zogeheten oorsprongsbeginsel, dat ik onderschrijf, waarbij de plaats van de uitvoering van de dienstbetrekking wordt beschouwd als het relevante aanknopingspunt voor de belastingheffing over het hiermee verdiende inkomen. Fiscale gelijkheid op de werkvloer moet in dit verband naar mijn mening ook worden beschouwd naar de plaats waar de arbeid feitelijk wordt verricht. Mijns inziens kan de allocatiefunctie van de woonplaats vooralsnog zonder grote problemen worden behouden. Dit staat afschaffing van de discriminatoire werking ervan met betrekking tot de belastingheffing naar volledige draagkracht namelijk niet in de weg.

Voor de werking van de interne markt is het wenselijk dat inwoners en niet-inwoners, na de vaststelling c.q. verdeling van de heffingsbevoegdheid met inachtneming van de belastingverdragen, op gelijke wijze in de belastingheffing moeten worden betrokken door de lidstaten (met inachtneming van hun volledige fiscale draagkracht). De gelijkheid op de werkvloer die op deze wijze ontstaat dient vervolgens te worden geëerbiedigd door de woonstaat, hetgeen betekent dat deze lidstaat de vrijstellingsmethode dient toe te passen voor inkomsten die op grond van een belastingverdrag onbeperkt ter heffing zijn toegewezen aan een andere staat. Ten aanzien van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening zou mijns inziens eveneens een nationale behandeling moeten worden verleend door de lidstaten. Aldus zouden werknemers in alle lidstaten waarin zij belastbaar arbeidsinkomen verwerven worden belast met inachtneming van hun volledige fiscale draagkracht (ongeacht hun woonplaats).

Een dergelijke gelijke fiscale behandeling van inwoners en niet-inwoners kan worden gerealiseerd door middel van een stelsel dat voorziet in woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht van buitenlandse belastingplichtigen. Een dergelijk stelsel is gebaseerd op het uitgangspunt dat inwoners en niet-inwoners wel degelijk objectief vergelijkbare gevallen zijn, voor zover beide groepen in een lidstaat aan belastingheffing zijn onderworpen. Toepassing van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing leidt om meerdere redenen tot een betere belastingheffing naar draagkracht van grensoverschrijdende werknemers dan onder het huidige recht wordt bereikt.

Ten eerste wordt bij woonplaatsonafhankelijke belastingheffing het belastingtarief in iedere staat vastgesteld op basis van het wereldinkomen van de belastingplichtige. Hierdoor ontsnapt het inkomen buiten de woonstaat niet langer aan progressieve belastingheffing (zoals thans regelmatig het geval is bij toepassing van de vrijstellingsmethode). Aldus wordt een belastingplichtige voor zijn gehele wereldinkomen belast met inachtneming van zijn volledige fiscale draagkracht. Hierdoor genieten belastingplichtigen niet langer een ongerechtvaardigd progressievoordeel in de werkstaat. Dit effect zal naar verwachting ertoe leiden dat de belastingopbrengsten van de lidstaten zouden toenemen onder het door mij beoogde stelsel.

Ten tweede verlenen in een dergelijk stelsel de verschillende staten ieder een evenredig deel van de aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Deze benadering sluit aan bij het Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling. Daarnaast wordt op gelijke wijze als bij een inwoner rekening gehouden met negatieve inkomsten uit buitenlandse bronnen. Aldus wordt het inkomen belast tegen hetzelfde effectieve tarief als een inwoner. Hierdoor respecteert het systeem van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing de samenhang tussen de (hoogte van de) tarieven en de (omvang van de) aftrekposten binnen een belastingstelsel.

Ten derde biedt het stelsel niet-inwoners de keuzemogelijkheid tussen (i) toepassing van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht (inwonerbehandeling) en (ii) een reguliere behandeling als buitenlandse belastingplichtige. Op deze manier heeft een niet-inwoner de keuze tussen een gelijke behandeling en een praktisch eenvoudigere behandeling (reguliere buitenlandse belastingplicht).

Naar mijn mening is het wenselijk dat een Richtlijn wordt voorgesteld op grond waarvan de bovenstaande woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht kan worden gerealiseerd binnen de EU. Mijn voorstel hiertoe bouwt verder op een onderdeel uit een eerder richtlijnvoorstel van de Europese Commissie uit 1979 met betrekking tot de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers en Van Raad’s model van fractionele belastingheffing. Mede gezien de ontwikkelingen van (de uitleg van) het primaire Unierecht sindsdien, is naar mijn mening de tijd aangebroken voor een nieuw voorstel tot dergelijk secundair Unierecht.

Mijn richtlijnvoorstel strekt tot een grote mate van nationale behandeling van niet-inwoners ten aanzien van hun volledige fiscale draagkracht. Dit conform het geschetste ideaalbeeld van fiscale gelijkheid op de werkvloer.

Het beschreven voorstel inzake woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht is verenigbaar met het volkenrecht en inpasbaar in het huidige belastingverdragennetwerk (deel I). Daarnaast beantwoordt het aan de vereisten die volgen uit het primaire Unierecht, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie (deel II). In het bijzonder wordt verzekerd dat de persoonlijke en gezinssituatie c.q. volledige fiscale draagkracht volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.

Woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht zou een stap voorwaarts betekenen voor de interne markt, aangezien onder dit stelsel, anders dan thans het geval is, fiscale voordelen op gelijke wijze aan inwoners en niet-inwoners worden verleend. Hierdoor ontstaat meer gelijkheid op de Europese arbeidsmarkt. Dit is belangrijk ter verbetering van de (onverstoorde) marktwerking binnen de EU ten aanzien van deze productiefactor. Het is tevens geheel in lijn met de ambitie van de Europese Commissie om te komen tot dezelfde beloning voor hetzelfde werk op dezelfde werkplek.

Concluderend kan ten aanzien van het tweede deel van de onderzoeksvraag worden gesteld dat de rol van de woonplaats binnen het internationale belastingrecht niet volledig behoeft te worden opgeheven om het vrije verkeer van werknemers beter te laten functioneren. De distributieve functie van de woonplaats binnen de belastingverdragen kan dan ook worden gehandhaafd; de discriminerende werking ervan dient echter te verdwijnen. Dit betekent dat, na de vaststelling c.q. verdeling van de heffingsbevoegdheid met inachtneming van de belastingverdragen, inwoners en niet-inwoners op gelijke wijze in de belastingheffing moeten worden betrokken door de lidstaten. De behandeling naar fiscale draagkracht met betrekking tot dit inkomen dient aldus onafhankelijk van de woonplaats te worden vastgesteld binnen de belastingstelsels.