Einde inhoudsopgave
De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/10.2
10.2 Verschillende bestaande visies
Mr. dr. N.P. Schipper, datum 01-08-2019
- Datum
01-08-2019
- Auteur
Mr. dr. N.P. Schipper
- JCDI
JCDI:ADS391105:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht / Woon- en vestigingsplaats
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Inkomstenbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Europese verdragsvrijheden
Europees belastingrecht / Discriminatie
Voetnoten
Voetnoten
E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions – a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 257: ‘(…) residence as such does not create income or capital or enable the possession of wealth. In substance, residing is a way of consuming the income produced or the capital in possession. Therefore, residence offers a basis for allocation of tax jurisdiction with respect to consumption of income rather than with respect to production of income and capital. Consequently, the residence system should be abandoned and replaced by a system based on the principle of origin as the leading principle to assign tax jurisdiction under double tax conventions’.
Zie onder meer E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions – a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 257-258 en 505-515.
E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions – a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 391-395. Een vergelijkbare benadering is in het verleden reeds bepleit door Vogel. Zie K. Vogel, ‘Worldwide vs. Source taxation of income – A review and re-evaluation of arguments’, Intertax 1988/10, p. 310-320, p. 319.
E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions – a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 507-510. Grensoverschrijdende verliesverrekening wordt dan ook niet toegestaan. Naar het oordeel van Kemmeren zou de lidstaat waarin de verliezen zijn geleden in verliessituaties een belastingteruggaaf moeten verlenen.
E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions – a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 510-513.
Het Italiaanse proefschrift van Pistione is in het Engels verschenen als P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, EUCOTAX series on European Taxation, Londen: Kluwer Law International 2002.
P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, EUCOTAX series on European Taxation, Londen: Kluwer Law International 2002, p. 258-263. Pistone merkt over het opheffen van de status van fiscaal inwoner op dat ‘Community Law as it stands, does not necessarily require such change, but merely that non-residents are granted the national treatment to the extent that their situation is substantially similar to that of residents of that Member State’ (p. 261).
Zie bijvoorbeeld P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, EUCOTAX series on European Taxation, Londen: Kluwer Law International 2002, p. 274-275 ten aanzien van loon uit dienstbetrekking en directeursbeloningen.
P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, EUCOTAX series on European Taxation, Londen: Kluwer Law International 2002, p. 298-299.
Dit laatste wordt bevestigd door het feit dat Pistone op p. 299 (voetnoot 153) opmerkt dat men zich kan afvragen of de verrekeningsmethode in situaties van verliesgevende activiteiten mogelijk de voorkeur verdient gezien de mogelijkheden tot grensoverschrijdende verliesverrekening. Hierbij neemt hij derhalve als uitgangspunt dat onder zijn modelverdrag geen grondslagvoorbehoud zou worden toegepast voor buitenlandse negatieve inkomsten.
P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, EUCOTAX series on European Taxation, Londen: Kluwer Law International 2002, p. 250-252.
C. van Raad, ‘Fractionele belastingheffing van EU buitenlandse belastingplichtigen’, in: J. Verburg e.a. (red.), Liberale Gifte (Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Deventer: Kluwer 1999, p. 297-305.
De term ‘fractionele belastingheffing’ is geïntroduceerd door Van Raad in C. van Raad, ‘Fractionele belastingheffing van EU buitenlandse belastingplichtigen’, in: J. Verburg e.a. (red.), Liberale Gifte (Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Deventer: Kluwer 1999, p. 297-305, later ook in het Engels gepubliceerd in C. van Raad, ‘Fractional Taxation of Multi-State Income of EU Resident Individuals’, in: Andersson, P. Melz, & C. Silferberg (red.), Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Deventer: Kluwer 2001, p. 211-221 en meer recentelijk benoemd in C. van Raad, ‘Non-Residents – Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates’, World Tax Journal 2010/2, p. 154-161. Andere voorstanders van fractionele belastingheffing zijn onder meer Kemmeren, Wattel en Niesten. Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Persoonlijke verminderingen op grond van non-discriminatie in belastingverdragen’, WFR 1993/227, P.J. Wattel, ‘Progressive taxation of non-residents and intra-EC allocation of personal tax allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind do not suffice’, European Taxation 2000/6, p. 210-223 en H. Niesten, Belastingvoordelen van de grensoverschrijdende economisch actieve EU-persoon, Mechelen: Wolters Kluwer 2018, p. 1113 e.v. (randnummer 1223 e.v.).
C. van Raad, ‘Non-Residents – Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates’, World Tax Journal 2010/2, p. 154-161, paragraaf 7-8.
Van Raad noemt hierbij als voorbeeld een proportioneel tarief van 35%. C. van Raad, ‘Non-Residents – Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates’, World Tax Journal 2010/2, p. 154-161, p. 160.
Van Raad merkt in zijn voorstel in dit verband op dat iedere staat ‘(…) subjects the taxpayer only to that fraction of such tax that reflects the ratio of the taxpayer’s domestic income over worldwide income (both computed under the pertinent country’s own tax rules)’. Zie C. van Raad, ‘Non-Residents – Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates’, World Tax Journal 2010/2, p. 154-161, p. 159-160.
In de literatuur zijn reeds verschillende voorstellen gedaan om de invloed van de woonplaats op de belastingheffing te verminderen of volledig op te heffen.
Kemmeren is een groot voorstander van kapitaalimportneutraliteit (KIN) en heeft in zijn dissertatie betoogd dat bij de directe belastingen de woonplaats in het geheel dient te worden losgelaten als aanknopingspunt binnen het internationale belastingrecht.1 Het oorsprongsbeginsel zou naar zijn mening namelijk doorslaggevend moeten zijn voor de verdeling van de heffingsrechten (inclusief de methodiek ter voorkoming van dubbele belasting).2 Hierbij zou bijvoorbeeld het heffingsrecht over arbeidsinkomen als hoofdregel moeten worden toegewezen aan de staat waarin de werknemer zijn dienstbetrekking gewoonlijk uitoefent.3 Kemmeren gaat hierbij uit van een strikte toepassing van het territorialiteitsbeginsel: inkomsten die ter heffing zijn toegewezen aan een andere staat dienen buiten de belastinggrondslag te worden gelaten.4 Slechts voor de toepassing van het toepasselijke tarief wordt in zijn benadering rekening gehouden met het wereldwijde inkomen. Aangezien binnen dit stelsel geen verschil meer bestaat tussen inwoners en niet-inwoners – de woonplaats is immers niet meer relevant – zouden deze groepen op gelijke voet in aanmerking komen voor subjectgebonden belastingvoordelen.5
Pistone heeft in zijn proefschrift eveneens een voorstel gedaan waarin KIN als centraal uitgangspunt geldt voor de gewenste fiscale behandeling binnen de EU.6 In het in zijn dissertatie voorgestelde EU-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing blijft, anders dan bij Kemmeren, het woonplaatsbeginsel echter in stand.7 Dit neemt niet weg dat Pistone ten aanzien van de allocatie van bepaalde inkomsten afwijkende toewijzingsregels voorstaat ten opzichte van het OESO-modelverdrag8, terwijl hij woonstaten als methode ter voorkoming van dubbele belasting imperatief de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud voorschrijft.9 Net als in het voorstel van Kemmeren blijven buitenlandse inkomsten (positief en negatief) aldus effectief buiten de belastinggrondslag.10 Op grond van de non-discriminatiebepaling van het EU-modelverdrag van Pistone is iedere discriminatie en/of belemmering van EU-onderdanen ten aanzien van de uitoefening van de verkeersvrijheden verboden.11 Zijn verdrag en de toelichting erop specificeren echter niet wat dit bijvoorbeeld concreet betekent voor de subjectgebonden belastingvoordelen indien bij een niet-inwoner slechts een gedeelte van zijn wereldinkomen aan die bronstaat ter heffing is toegewezen.
Van Raad heeft reeds in de jaren negentig van de vorige eeuw gepleit voor een heffingssysteem waarbij inwoners en niet-inwoners op gelijke voet worden belast met betrekking tot hun bronstaatinkomen.12 Hierbij blijft de rol van de woonplaats ongewijzigd met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid, maar wordt het aan een bepaalde staat toegewezen deel van het wereldinkomen tegen hetzelfde effectieve tarief belast voor inwoners en niet-inwoners. In dit kader spreekt Van Raad over ‘fractionele belastingheffing’.13 Onder een stelsel van fractionele belastingheffing wordt het inkomen van iedere belastingplichtige, ongeacht zijn woonplaats, in de belastingheffing betrokken met inachtneming van zijn volledige fiscale draagkracht (bepaald volgens de regels van de desbetreffende staat). Het systeem is dan ook gebaseerd op het uitgangspunt dat niet-inwoners en inwoners wel degelijk objectief vergelijkbare gevallen zijn.
Van Raad’s concept van fractionele belastingheffing omvat drie stappen14, die door iedere staat zouden moeten worden genomen:
het vaststellen van het belastbare wereldinkomen naar de fiscale maatstaven van de desbetreffende staat;
het toepassen van de tariefstructuur op het wereldinkomen (met inachtneming van de subjectgebonden belastingvoordelen); en
het berekenen van de in de desbetreffende staat verschuldigde belasting op basis van de breuk ((broninkomen/wereldinkomen) × belasting).
Op deze wijze geldt ten aanzien van de vaststelling van de verschuldigde belasting over het bronstaatinkomen dezelfde berekeningsmethode voor inwoners en niet-inwoners.
In Van Raad’s voorstel is fractionele belastingheffing optioneel voor buitenlandse belastingplichtigen. Door voor dit regime te kiezen worden belangrijke verschillen in de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen ongedaan gemaakt. Het systeem van fractionele belastingheffing voorziet namelijk in (i) toepassing van het belastingtarief dat aansluit bij de volledige fiscale draagkracht van de belastingplichtige en (ii) (evenredige) inaanmerkingneming van aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Belastingplichtigen zouden volgens Van Raad daarnaast de keuze moeten worden geboden voor een vereenvoudigd heffingsregime, waarbij hun bruto-inkomen wordt belast tegen een flat rate.15 Dit omwille van de praktische uitvoerbaarheid voor belastingplichtigen die in een groot aantal staten inkomsten verwerven.
Hoewel Van Raad in zijn voorstel hierop geen afzonderlijke toelichting geeft, impliceert zijn systeem van fractionele belastingheffing dat het woonstaten niet langer wordt toegestaan om de verrekeningsmethode te hanteren ten aanzien van het buitenlandse inkomen. De woonstaat belast onder zijn voorstel immers effectief alleen de binnenlandse fractie van het wereldinkomen; het buitenlandse deel wordt derhalve vrijgesteld met progressievoorbehoud.16 Op dit onderdeel sluit het systeem van fractionele belastingheffing derhalve aan bij de KIN-benadering die ook door Kemmeren en Pistone wordt gevolgd.
10.2.1 Beoordeling