1. Verdeling tussen samenwoners: art. 15, lid 1, onderdeel g, WBR

Deze vrijstelling is, in het kader van een vergelijking van de ‘kavelruil-vrijstelling’ met overige agro-fiscale vrijstellingen, op het eerste gezicht een vreemde eend in de bijt. De tekst van deze op 1 januari 1996 aangepaste vrijstelling luidt als volgt:

De vrijstelling heeft niet alleen betrekking op de gemeenschappelijke woning, maar ook op alle onroerende zaken, alsmede beperkte rechten daarop, die de samenwoners gezamenlijk bezitten, 1

“Samenwoners’, 2 ‘verdeling van een gemeenschap’, ‘percentages’: waar is de ‘link’ met de landinrichting in het algemeen en de kavelruil in het bijzonder?

Een eerste aanwijzing van een mogelijk verband tussen onderdeel g en landinrichting kan worden aangetroffen in het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997, 3 besproken in onderdeel B, 3.b van het vorige hoofdstuk in het kader van de titelzuiverende werking van de akte van ruil- respectievelijk herverkaveling. In dit arrest werkte de titelzuivering, fiscaal bezien, ten gunste van de verkrijger, omdat door een tussentijdse ruilverkaveling de vrijstelling van onderdeel g van toepassing werd. Daarbij moet worden aangetekend dat de vrijstelling van onderdeel g in 1994, het jaar waarin de berechte casus speelde, op onderdelen anders was vormgegeven dan thans het geval is. De vrijstelling is, sinds de introductie bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, diverse malen gewijzigd.4 Een van de data van wijziging was 29 december 1995. Aanvankelijk zou, volgens de plannen van de staatssecretaris, de vrijstelling afgeschaft worden, aangezien er dikwijls sprake was van oneigenlijk gebruik van de vrijstelling, 5 maar uiteindelijk werd gekozen voor een forse inperking van de vrijstelling, nadat door de Tweede Kamer was aangegeven dat de voorgenomen afschaffing van de vrijstelling niet zou worden ondersteund.6 Bij Nota van Wijziging is de vrijstelling teruggekeerd, zij het dat deze nu beperkt werd tot onroerende zaken en rechten daarop die gezamenlijk waren verkregen door samenwoners die bij die verkrijging ieder een 50%-aandeel in de onroerende zaak hadden verkregen, 7 Bij de derde Nota van Wijziging8 is de uiteindelijke versie tot stand gebracht. De 50-50- verhouding is daarbij vervangen door een verhouding met een (kleine) bandbreedte (ten minste 40%, ten hoogste 60%), 9

Een volgende, sterkere aanwijzing, die de relatie tussen de ‘samenwonersvrijstelling’ en de herverkaveling, maar ook de kavelruil definitief bezegelt, is het in onderdeel C.5 van het vorige hoofdstuk uitgebreid besproken besluit van 21 juni 2013.10 Voor de situatie dat een nog te verdelen onroerende zaak na de beëindiging van een samenwoning11 in een herverkaveling wordt betrokken, bevat het besluit een (nieuwe) goedkeuring. De na de herverkaveling verkregen onroerende zaak kan immers door de titelzuiverende werking van de herverkavelingsakte niet (langer) worden aangemerkt als een tijdens de samenwoning gezamenlijk verkregen onroerende zaak. Hierdoor kan geen beroep worden gedaan op de vrijstelling van onderdeel g. Goedgekeurd is daarom dat toch een beroep deze vrijstelling kan worden gedaan.12 Vereist is wel dat sprake is van een herverkaveling als bedoeld in hoofdstuk 8, titel 3 van de WILG. Verder moet de toewijzing krachtens herverkaveling plaatsvinden binnen vijf jaar na de beëindiging van de samenwoning. Voor de kritiek op de vijfjaarstermijn verwijs ik naar het in het vorige hoofdstuk, onderdeel B.3.b ten aanzien van het besluit van 14 december 2011 opgemerkte.13

Voor het verband met de kavelruil zij verwezen naar de bespreking van het besluit door Schoenmaker, die het navolgende opmerkt:

De goedkeuring geldt, zoals Schoenmaker schrijft, niet voor de kavelruil. Een (latere) verdeling tussen voormalige samenwoners van een via een kavelruil door hen verkregen onroerende zaak, valt, indien de kavelruil is voltooid ná het einde van de samenwoning, niet onder de vrijstelling van onderdeel g. Dit heeft niets te maken met de afwezigheid van titelzuivering bij kavelruil, maar alles met de inhoud en opzet van onderdeel g: de vrijstelling geldt enkel indien de gezamenlijke verkrijging heeft plaatsgevonden tijdens de samenwoning van de partners.15 De fiscale bijl valt derhalve indien de verkrijging plaatsvindt ná beëindiging van de samenwoning. Met Preller ben ik van mening dat dit element, voor de duidelijkheid, dient te worden toegevoegd aan de wettekst van onderdeel g.16 Uiteraard is de verkrijging uit de kavelruil zelf vrijgesteld op basis van onderdeel 1, maar dat baat de ex-samenwoners niet ten aanzien van de latere (opvolgende) verdeling, die, wanneer deze verdeling volgens de maatstaven van onderdeel g ‘te laat’ plaatsvindt, als gezegd gewoon belast is met overdrachtsbelasting.

Het standpunt van Schoenmaker, dat de mogelijke vertragende werking van een tussentijdse kavelruil onredelijk zou kunnen uitwerken voor de vrijstelling van onderdeel g, waardoor een uitbreiding van de goedkeuring tot verkrijgingen krachtens kavelruil in de rede ligt, deel ik. Uiteraard is de tijdsspanne waarbinnen een kavelruil zich zal afspelen doorgaans aanmerkelijk korter dan wanneer het een herverkaveling betreft, maar niettemin kan, vooral wanneer er veel partijen bij de kavelruil betrokken zijn, de uitvoering van het project zorgen voor vertraging in de verkrijging, waardoor de (opvolgende) verdeling tussen de dan ex-samenwoners buiten het bereik van de vrijstelling van onderdeel g valt.

De fiscaal-nadelige gevolgen van de vertraging in de uitvoering behoren in mijn opinie, ook wanneer het een vrijwillig instrument als de kavelruil betreft en niet een ‘van bovenaf opgelegde’ herverkaveling, niet een aanleiding te zijn voor ‘aanstaande ex- samenwoners’ om af te zien van deelname aan een kavelruilproject. Vanuit het (maatschappelijk) draagvlak voor kavelruil bezien is het wegnemen van (mogelijke) fiscale barrières noodzakelijk. De uitbreiding van de goedkeuring op gemelde wijze past mijns inziens volledig binnen dit uitgangspunt