4.7 De rechtsbeginselen waardoor het Hof van Justitie EU zich laat leiden

Na hiervoor in dit hoofdstuk alle voor dit onderzoek relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie EU besproken te hebben, sluit ik af met een onderzoek naar de rechtsbeginselen waardoor het Hof van Justitie EU zich in zijn beslissingen laat leiden. Deze beginselen vormen met het positieve Europees recht en de wezenlijke kenmerken van het btw-stelsel, het toetsingskader voor de in hoofdstuk 5 te bespreken nieuwe Nederlandse regelgeving (zie hiervoor onderdeel 1.4.6).

Er zijn maar weinig beslissingen van het Hof van Justitie EU waarin het niet refereert aan rechtsbeginselen zoals het neutraliteitsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het mag geen verbazing wekken dat in de btw-arresten van het Hof van Justitie EU vooral het neutraliteitsbeginsel een prominente rol speelt. Zoals ik in hoofdstuk 2 heb beschreven1 is juist het feit dat een belasting op de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting in velerlei opzicht maximale neutraliteit verzekert een belangrijke reden, zo niet de belangrijkste reden, geweest voor de toenmalige EEG-lidstaten om in de jaren ’60 voor dit systeem te kiezen. In het systeem van de belasting op de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting wordt de neutraliteit met name gerealiseerd door de aftrek van voorbelasting. Het is om die reden dat het Hof van Justitie EU zijn beslissingen in de arresten die handelen over de aftrek van voorbelasting bijna altijd toetst aan het neutraliteitsbeginsel.

In het Sandra Puffer-arrest maakt het Hof van Justitie EU de samenhang duidelijk tussen het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel. Het hof stelt dat het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit, dat in de eerste plaats de gelijkheid van behandeling van belastingplichtigen verzekert.2 Het eventuele verschil in behandeling tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen vloeit daaruit voort en is daaraan ondergeschikt.

Het neutraliteitsbeginsel is dus een leidend beginsel in de btw. In de jurisprudentie inzake de belastingplicht en het ontstaan van het recht op aftrek brengt het hof dat tot uitdrukking door bij herhaling op te merken dat het beginsel van neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Een andere uitleg van art. 4 Zesde richtlijn zou in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de btw omdat het zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onderneming.3 Daarnaast zou het in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel wanneer een onderneming waaraan de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verleend, deze hoedanigheid met terugwerkende kracht zou kunnen worden ontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebben voorgedaan.4 Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de btw, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van art. 20 Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft.5 Het feit dat publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de handelingen die zij als overheid verrichten kan tot op zekere hoogte de toepassing van de beginselen van neutraliteit en gelijke behandeling doorkruisen, maar dit gevolg is inherent aan het bestaan van uitzonderingen op het btw-stelsel.6 Om de neutraliteit van de belastingdruk te garanderen staat het Hof van Justitie EU in het Faxworld-arrest toe dat een Vorgründungsgesellschaft, als overdrager, de belaste handelingen van de overnemer, te weten de Aktiengesellschaft, in aanmerking neemt om de btw te kunnen aftrekken.7

In de arresten waarin het Hof van Justitie EU de Midland-doctrine heeft ontwikkeld en toegepast begint het hof zijn beschouwingen steevast met een verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel. Weliswaar werd in het Midland-arrest het neutraliteitsbeginsel nog niet met zoveel woorden genoemd8 maar in het Abbey National I-arrest herstelt het hof dit verzuim met een formulering, of liever gezegd formule die in alle latere arresten bijna letterlijk wordt herhaald9:

In het Abbey National I-arrest laat het Hof van Justitie EU hierop volgen dat, ofschoon de door de overdrager (in casu was sprake van een buiten de btw-heffing blijvende overdracht van een algemeenheid van goederen) gebruikte diensten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, de kosten van deze diensten wel deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming zijn. Deze kosten moeten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Elke andere uitlegging van art. 17 Zesde richtlijn zou in strijd zijn met het beginsel van volledige neutraliteit van het btw-stelsel ten aanzien van de fiscale belasting van alle economische activiteiten van het bedrijf, op voorwaarde dat deze zelf aan btw zijn onderworpen, en zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van btw, zonder dat hij deze zou kunnen aftrekken. Dit zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen.

In het SKF-arrest beroept het Hof van Justitie EU zich in de hiervoor in onderdeel 4.4.13 geciteerde overwegingen 67 t/m 69 op het neutraliteits- en gelijkheidsbeginsel, wanneer het de toepassing van de Midland-doctrine uitbreidt tot uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk verband lijken te houden met vrijgestelde, niet-aftrekgerechtigde prestaties. Een andere uitleg zou de ondernemer, tegen de bedoeling van het btw-stelsel, bij zijn economische activiteit belasten met niet-aftrekbare voorbelasting.

Zoals het gelijkheidsbeginsel in het kader van de btw-heffing tot uitdrukking komt in het neutraliteitsbeginsel, zo komt volgens de Midland-doctrine van het Hof van Justitie EU het neutraliteitsbeginsel tot uitdrukking in wat ik hiervoor in onderdeel 4.4.3 het beginsel van de doorberekende kosten heb genoemd. Kosten die de ondernemer maakt ten behoeve van de gehele economische activiteit van de onderneming en als zodanig bestanddeel zijn van de prijs van zijn prestaties maken deel uit van de algemene kosten. De op deze kosten drukkende btw is aftrekbaar in de mate dat de ondernemer belaste prestaties verricht. Aldus wordt recht gedaan aan de beoogde neutraliteit, inhoudende dat de ondernemer ontlast dient te worden van alle door hem betaalde btw (voorbelasting) voor zover zijn activiteiten op zich aan de btw zijn onderworpen.

In de jurisprudentie inzake het keuzevermogen (zie onderdeel 2.7.1) en de fictieve heffingen (zie onderdeel 4.6) speelt het neutraliteitsbeginsel ook een belangrijke rol, hetgeen blijkt uit de in verschillende arresten terugkerende overweging van het hof dat belastingheffing over een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het belastingrestant is ontstaan, leidt tot dubbele belastingheffing, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke btw-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt.10 In onderdeel 4.6.4 heb ik toegelicht waarom ik moeite heb met het Kuwait Petroleum-arrest in het licht van het eerder gewezen Elida Gibbs-arrest. In dit laatste arrest beroept het Hof van Justitie EU zich meermalen op het neutraliteitsbeginsel.11 Des te vreemder is het mijns inziens dat het hof in het Kuwait Petroleum-arrest het neutraliteitsbeginsel niet één keer noemt, temeer daar de beslissing van het hof in de in dit arrest aan de orde zijnde casus resulteert in dubbele heffing wanneer zowel de brandstof als de geschenken aan eindverbruikers worden geleverd. Dat lijkt in strijd met het neutraliteitsbeginsel.

Naast de hiervoor besproken gevallen waarin het beroep van het hof op het neutraliteitsbeginsel gerechtvaardigd en begrijpelijk lijkt, kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat het hof soms het neutraliteitsbeginsel er met de haren bijsleept om zich uit een moeilijke situatie te redden. Een mooi voorbeeld hiervan is HvJ EG 21 april 2005, zaak C-25/03 (HE), BNB 2005/229, noot M.E. van Hilten. In deze zaak ging het om het recht op aftrek van voorbelasting in de situatie dat een in gemeenschap van goederen gehuwd echtpaar een woning laat bouwen, alleen de mannelijke echtgenoot als ondernemer in de zin van de btw kwalificeert en de aannemer de facturen aan het echtpaar richt. In het HE-arrest moet het Hof van Justitie EU zich in allerlei bochten wringen om tot een bevredigende oplossing te komen in deze specifieke situatie waarin sprake is van een huwelijksgoederengemeenschap waarin één van de partners ondernemer is en de andere niet. Daarbij verwijst het Hof van Justitie EU zeven keer naar het neutraliteitsbeginsel.12 Het hof loopt mijns inziens daarmee wel het risico dat het neutraliteitsbeginsel verwordt tot een panacee voor moeilijke gevallen.13