4.6.1.3 Fouten, onzekerheden en kwalitatieve aspecten

Na alle aandacht die de Toelichting bij het Bag besteedt aan het begrip rechtmatigheid, is het verbazingwekkend dat het besluit zelf (evenals het latere Bapg) deze term niet operationaliseert. In de tekst van het Bapg komt het woord "rechtmatigheid" tweemaal voor. Het betreft daarbij echter een verwijzing naar art. 213 Gemeentewet en art. 217 Provinciewet.1 Het Bapg zelf hanteert rechtmatigheid dus niet expliciet als toetsingscriterium, hoewel het begrip (on)rechtmatigheid in de Nota van Toelichting bij het Bag weer wel veelvuldig wordt gebruikt. In plaats van onrechtmatigheden spreekt het Bapg in de artt. 2 en 3 van 'fouten', 'onzekerheden' en 'kwalitatieve aspecten'.

Fouten en onzekerheden zijn de kwantificeerbare problemen die de accountant bij zijn controle tegenkomt. Dat wil zeggen dat zij kunnen worden uitgedrukt in een percentage van de totale jaarrekening of een post daarvan.2 Voor het vaststellen van het getrouwe beeld van de jaarrekening (art. 213 lid 3 onder a Gemeentewet) en de toetsing van de rechtmatigheid van de baten, lasten en balansmutaties (art. 213 lid 3 onder b Gemeentewet) is deze kwantificering op zichzelf een goede manier om de omvang van de problemen in kaart te brengen. De vraag is echter hoe deze termen zich verhouden tot het algemene begrip rechtmatigheid.

Het begrip fout wordt in de Nota van Toelichting omschreven als iets in de jaarrekening dat aanwijsbaar niet correct is.3 Aangezien jaarrekeningen geen incorrectheden mogen bevatten, kan niet tot een andere conclusie worden gekomen dat fouten in de jaarrekening onrechtmatig zijn en dus ook net zo goed als zodanig kunnen worden aangeduid. Voor onzekerheden ligt dit iets ingewikkelder. Art. 2 Bapg spreekt namelijk niet van onzekerheden in de jaarrekening, maar van onzekerheden in de controle. Van belang bij het beantwoorden van de vraag of een dergelijke onzekerheid ook een onrechtmatigheid constitueert, is waar de onzekerheid in de controle vandaan komt. Het bestaan van een onzekerheid zou namelijk een onrechtmatigheid kunnen opleveren; bijvoorbeeld wanneer de gegevens waarop de getallen in de jaarrekening zijn gebaseerd, onjuist of onvolledig zijn. In die gevallen zou de geconstateerde onzekerheid beter als onrechtmatigheid kunnen worden gerapporteerd. Het is echter ook mogelijk dat de onzekerheden het college niet te verwijten zijn. Dit kan voorkomen als de onzekerheid voortvloeit uit niet-calculeerbare schattingen of uit de controlemethode van de accountant.

Al met al zou het Bapg beter bij zijn toelichting en bij de Gemeentewet aansluiten als daarin het criterium '(on)rechtmatigheid' zou worden gehanteerd. Dit kan door fouten en onrechtmatige onzekerheden simpelweg aan te duiden als `onrechtmatigheden'. Dat zijn ze immers ook. Het criterium 'onzekerheden in de controle' zou gereserveerd moeten blijven voor de rechtmatige (het college niet-verwijtbare) onzekerheden.

De termen fouten en onzekerheden vormen kwantitatieve criteria. Daarnaast introduceert art. 3 Bapg kwalitatieve criteria:

Het nadeel van kwalitatieve aspecten (art. 5 lid 3 Bapg en de Toelichting bij het Bag spreken tevens van 'kwalitatieve gebreken') is dat deze minder grijpbaar zijn dan de kwantitatieve fouten en onzekerheden. Dat maakt de afbakening hiervan lastiger. Uit de rijkelijk vage formulering van met name de eerste zin art. 3 Bapg blijkt dat ook de regering met dit probleem moet hebben geworsteld. De regering geeft in de toelichting van het Bag een aantal voorbeelden van kwalitatieve gebreken. De regering noemt daarbij fouten in de voorgeschreven inrichting van de financiële verantwoording.4 Dit criterium uit art. 213 lid 3 onder c Gemeentewet is inderdaad niet goed kwantificeerbaar.

Het voorbeeld geeft wel aan dat ook kwalitatieve gebreken onrechtmatig kunnen zijn. Immers, fouten in de voorgeschreven inrichting van de fmanciële verantwoording zijn onrechtmatig (zie hierboven). Het zou dan ook hier aanbeveling verdienen om die kwalitatieve gebreken die in strijd zijn met geldende wet- en regelgeving, in het Bapg simpelweg aan te duiden als `onrechtmatigheden' of — ter onderscheiding — als 'niet-kwantificeerbare onrechtmatigheden'. Voor kwalitatieve gebreken waarvan de rechtmatigheid niet kan worden vastgesteld, zou eventueel een criterium als 'niet-kwantificeerbare onzekerheden' kunnen worden gehanteerd. Ook hier zou het mijns inziens om het gemeentebestuur niet-verwijtbare onzekerheden moeten gaan. Kwalitatieve gebreken die niet als onrechtmatigheid of onzekerheid kunnen worden gekwalificeerd, zouden niet moeten kunnen leiden tot het onthouden van een goedkeurende verklaring.5