12.2.3.3 Interne compensatie en mededelingsvereiste

Bij interne compensatie houdt de inspecteur het bedrag van de aanslag (ten hoogste) gelijk, maar onderbouwt hij de heffing aan de hand van andere heffingscomponenten dan hij in eerste instantie deed.1 Voor zover het de heffing betreft, is het onomstreden dat interne compensatie is toegestaan, omdat een aanslag geen meerledig besluit is. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit: het is een ondeelbaar besluit.2

Deze redenering kan naar mijn mening niet worden doorgetrokken naar de boete, hoewel ook de boete doorgaans als één totaalbedrag en in één enkele beschikking wordt opgelegd.3 In verband met de grondslagkoppeling werkt de omvang van de heffing in veel gevallen door naar de sfeer van de boete, in de hoedanigheid van boetegrondslag.4 Als de heffingscomponenten waaruit de aanslag is opgebouwd, wijzigen door een beroep op interne compensatie, dan wijzigt daarmee ook de opbouw van de boetegrondslag. Dat is op het eerste oog in strijd met het mededelingsvereiste.5 Het resultaat van interne compensatie is immers dat de nieuwe heffingscomponent pas na het opleggen van de aanslag en dus na het opleggen van de bijbehorende boete,6 in beeld komt. De betreffende heffingscomponent was niet als grond medegedeeld toen de boete werd opgelegd, zodat het mededelingsvereiste is geschonden.7 Ook kan interne compensatie er op deze manier toe leiden dat aanvankelijk niet-bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden. Nu dat bovendien gebeurt in de loop van een procedure die door de boeteling is aangespannen tegen de wél bestrafte gedragingen, komt dat in strijd met de fair hearing.8 Daarnaast kan interne compensatie binnen de boetegrondslag botsen met de verjaringstermijn.9 Als de boete achteraf wordt gebaseerd op een heffingscomponent ter zake waarvan de aanslagtermijn inmiddels is verstreken,10 zou ook de boete daarover effectief na afloop van die termijn worden opgelegd.11 Naar mijn mening zal de rechter de boete in zoverre moeten vernietigen, aangezien hij gehouden is de verjaring in boetezaken ambtshalve12 te toetsen.13

Deze bezwaren bestaan niet als de wijziging in de opbouw van de boetegrondslag slechts de omvang van de heffingscomponenten betreft. Die omvang kan ten aanzien van een bepaalde heffingscomponent achteraf worden verhoogd, mits die heffingscomponent wat aard en reden betreft maar tijdig was medegedeeld. Het mededelingsvereiste ziet immers op de aard en reden van de beschuldiging (de centrale stellingen), en niet op de strafmaat.14 Interne compensatie ten aanzien van enkele posten waarvan de waarde in eerste instantie per abuis exclusief BTW was bepaald, hoeft bijvoorbeeld niet tot problemen te leiden, omdat er dan geen sprake is van achteraf alsnog beboete gedragingen.15

De Hoge Raad heeft in een dergelijk geval geoordeeld dat interne compensatie binnen de boetegrondslag inderdaad mogelijk is. Aanvankelijk had de inspecteur boetes opgelegd ter zake van winstuitdelingen aan de aandeelhouder, bestaande uit de kosten ter zake van een Ferrari en in aftrek gebrachte reis- en verblijfkosten. In eerste aanleg kwam de correctie ter zake van de Ferrari te vervallen. Een deel van de gecorrigeerde reis- en verblijfkosten zag op een verkeerd jaar. De inspecteur verving in hoger beroep de vervallen Ferrari-grondslag door de nu wél aan het juiste jaar toegerekende reis- en verblijfkosten. De Hoge Raad accordeerde deze gang van zaken, omdat in het controlerapport was opgemerkt dat de vergrijpboete werd opgelegd ter zake van ‘betalingen die ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder zijn gedaan’, waaronder ook de reis- en verblijfkosten vielen.16 In het onderhavige geval was de aard van de correctie dus tijdig medegedeeld, terwijl ook de totale omvang (over alle jaren) reeds voorafgaand aan het opleggen van de boete duidelijk was gemaakt. Het ging alleen om een andere verdeling van de van aanvang af bekende en medegedeelde posten over de jaren. Ik leid uit de bewoordingen van het arrest af dat er om deze redenen alleen sprake was van interne compensatie van de omvang van de boetegrondslag.17 Gelet op het achterliggende doel van de mededelingsplicht is deze beslissing naar mijn mening terecht: de boeteling heeft immers vanaf het moment van het opleggen van de boete geweten wat hem precies werd verweten, zodat hij zich daartegen ook vanaf dat moment heeft kunnen verweren.18

Naar mijn mening dient dit arrest niet als een uitzondering op de strenge leer te worden opgevat, maar geeft het juist scherp aan waar de grens ligt. Doorwerking van interne compensatie naar de boetegrondslag is volgens de Hoge Raad immers slechts dan toegestaan, indien de boeteling uit de mededeling redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat de intern gecompenseerde post behoorde tot de punten ten aanzien waarvan het beboetbare feit was geconstateerd.19 De Hoge Raad heeft de inspecteur dus geen vrijbrief verleend om ‘vergeten’ posten alsnog op te voeren als grondslag voor de boete.20 Van een dergelijke vergeten post is naar mijn mening geen sprake als dezelfde (correct medegedeelde) post achteraf een andere fiscale kwalificatie krijgt (een ontvangen geldbedrag is bijvoorbeeld niet in box 1 van de IB belast, maar blijkt een onderdeel van de heffingsgrondslag in box 3 te zijn).21

In paragraaf 12.2.6 ga ik nader in op soortgelijke gevallen, waarin de feitelijke grondslag voor de boete achteraf wordt gewijzigd of aangevuld.