5.4.2 Jurisprudentie na het arrest Billiton/Veendam

Dat het arrest Billiton/Veendam spraakmakend en belangrijk voor het fiscale recht is geweest, moge inmiddels duidelijk zijn. Nadien heeft Hof 's-Hertogenbosch op 27 september 1994 een drietal uitspraken gedaan1 waarbij de relatie gecorrigeerde vervangingswaarde en bedrijfswaarde centraal staat. Het gaat hierbij om aanslagen onroerende-zaakbelasting over de jaren 1990 tot en met 1992. In geding is een schoolgebouw op 22 490 m2 grond dat door belanghebbende in juli 1988 wordt gekocht voor f 682 000. Op dat moment is het pand ongebruikt en staat geheel leeg. Deze leegstand duurt voort tot augustus / september 1991 (gemeente) c.q. 1 januari 1992 (belanghebbende). Vanaf dat moment worden twee delen van het pand verhuurd, terwijl op een later tijdstip meerdere huurders volgen waardoor het pand dienst doet als bedrijfsverzamelgebouw.

Aangaande de aanslagen in de onroerende-zaakbelasting over de jaren 1990 en 1991 geldt als waardepeildatum 1 januari 1986. Op dat moment stond het pand deels leeg en was voor het overige in gebruik als schoolgebouw. Op grond van de verklaringen van belanghebbende omtrent het gebruik dat zij wenst te maken van het object (alsmede de verklaringen van een getuige omtrent pogingen tot verhuur en verkoop) acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende het object in de commerciële sfeer exploiteert. Onder verwijzing naar het Billi-ton / Veendam-arrest (BNB 1992/ 298) geeft het Hof aan dat in een dergelijke situatie de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger is dan de bedrijfswaarde. Vervolgens stelt het Hof dat de bewijslast met betrekking tot de heffingsgrondslag op de ambtenaar (de gemeente) rust en bovendien in het door de ambtenaar gebruikte taxatierapport geen rekening is gehouden met BNB 1992/ 228. Het Hof verwerpt dit rapport als bewijsmiddel, trouwens ook nog omdat het geen inzicht geeft in de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof overweegt:

`Vaststaat dat het object van augustus 1988 tot na 1 januari 1991 leeg stond, zodat aannemelijk is dat het object in die periode een negatief exploitatieresultaat opleverde. Tevens staat vast dat het object op 1 januari 1986 deels leeg stond, en dat op die datum te verwachten was dat aan het gebruik voor onderwijsdoeleinden binnenkort een einde zou komen.

Eerder bedoelde bedrijfswaarde tendeert onder deze omstandigheden naar de directe opbrengstwaarde.

Nu vaststaat dat belanghebbende het object op 26 juli 1988 voor f 682 000 heeft gekocht, en door partijen niets is gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid dat die prijs in betekenende mate afweek van de directe opbrengstwaarde op die datum, legt het Hof deze prijs aan zijn oordeel over de bedrijfswaarde per 1 januari 1986 ten grondslag en bepaalt die waarde en daarmee de gecorrigeerde vervangingswaarde en de heffingsgrondslag in goede justitie op f 675 000.'

Opvallend is de wijze waarop het Hof de heffingsgrondslag voor het jaar 1992 naar de situatie per 1 januari 1991 vaststelt: Het Hof stelt de bedrijfswaarde van het pand op f 675 000 en laat daarbij de algemene waardestijging van onroerende zaken gedurende de periode 1 januari 1986 — 1 januari 1991 'wegvallen' tegen de waardevermindering als gevolg van leegstand van het pand. Deze handelwijze is zeker als een pragmatische oplossing te kwalificeren.

Dat het Hof overweegt dat door partijen niets is gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid, dat de op 26 juli 1988 door belanghebbende betaalde prijs voor het pand (f 682 000) in betekenende mate afwijkt van de directe opbrengstwaarde op die datum, is nogal opmerkelijk te noemen. Het moet het Hof toch bekend zijn dat er onderscheid dient te worden gemaakt tussen de begrippen `prijs' en 'waarde'? (In hoofdstuk 7 over de bedrijfseconomische aspecten van het begrip bedrijfswaarde wordt aandacht besteed aan het in de bedrijfseconomie duidelijk naar voren komende onderscheid tussen beide begrippen. 'Prijs' als resultaat van een feitelijk plaatshebbende transactie, en het begrip 'waarde' dat sterk subjectief georiënteerd is (en sterk fluctueert afhankelijk van de wensen en verwachtingen van mogelijke verkrijgers).)

In het zogenaamde Nieuwe Kerk Amsterdam-arrest2 bevestigt de Hoge Raad de lijn van BNB 1992/298. Voor in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken geldt dat, indien aanleiding bestaat deze zaken commercieel af te waarderen tot op bedrijfswaarde, de omvang van de correcties inzake technische en functionele veroudering (ten behoeve van het vaststellen van de gecorrigeerde vervangingswaarde) uit die afwaardering op bedrijfswaarde bestaat. Vervolgens overweegt ons hoogste rechtscollege: 'Voor onroerende zaken evenwel die niet in de commerciële sfeer worden gebezigd, dus niet met winstoogmerk — eventueel zelfs niet kostendekkend — worden geëxploiteerd is deze benadering niet bruikbaar. Voor die zaken kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak.' Uiteindelijk wordt de gecorrigeerde vervangingswaarde van de Nieuwe Kerk te Amsterdam door de Hoge Raad op nihil vastgesteld.

Op 19 juli 1996 oordeelde de Hoge Raad3 over een aanslag onroerende-zaakbelasting betreffende een in de gemeente Rotterdam gelegen stadion. Volgens ons hoogste rechtscollege kan de opvatting van belanghebbende, dat indien de bedrijfswaarde lager is dan de waarde in het economische verkeer die lagere bedrijfswaarde als heffingsgrondslag heeft te gelden, niet als juist worden aangemerkt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 273, vierdeen vijfde lid Gemeentewet moet worden afgeleid dat de heffingsgrondslag in beginsel gesteld wordt op de waarde in het economische verkeer en slechts gesteld kan worden op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien de waarde in het economische verkeer (in aanzienlijke mate) beneden die gecorrigeerde vervangingswaarde ligt (BNB 1988/107). Indien de waarde in het economische verkeer hoger ligt dan de gecorrigeerde vervangingswaarde, komt aldus alleen de waarde in het economische verkeer in aanmerking. Dat is volgens de Hoge Raad ook zo indien in een bijzonder geval de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde, de waarde die de zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt.

De redactie van het Vakstudie Nieuws merkt op: 'Voor de rechtspraktijk is belangrijk dat de gecorrigeerde vervangingswaarde slechts dan in aanmerking wordt genomen indien deze lager (cursivering/GM) is dan de waarde in het economische verkeer.'

Volgens Snoijink4 kan als gevolg van de uitkomst van dit arrest, de bedrijfswaarde nooit het plafond zijn van de waarde in het economische verkeer, maar alleen — 'in een bijzonder geval' — van de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Op 8 mei 1997 oordeelde de Hoge Raad5 over een aanslag onroerende-zaakbelasting betreffende de kolengestookte electriciteitscentrale in Nijmegen, dat bij de bepaling van de bedrijfswaarde rekening moet worden gehouden met de lage exploitatie-uitkomsten van het complex.