HR, 25-07-2025, nr. 24/03166

Deze zaak gaat over zes kavels die zijn voortgekomen uit de splitsing van een perceel. Deze zes kavels (met nummers 6 tot en met 11) zijn gelegen op het deel van dat voormalige perceel dat grotendeels bedekt is met een parkeerterrein bestaande uit klinkerbestrating. De kavels zijn in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Op een aantal kavels zijn afwateringsputten gelegen en op een enkel kavel staat ook een lantaarnpaal (‎2.2).

Het geschil is beperkt tot de vraag of de kavels onbebouwde grond vormen in de zin van art. 11(6) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Indien dat het geval is, is niet in geschil dat de kavels bouwterreinen zijn in de zin van die bepaling. Dat heeft dan tot gevolg dat de leveringen van die kavels niet onder de vrijstelling van art. 11(1)a(1°) Wet OB vallen. Belanghebbende bepleit dat de op de kavels aanwezige bouwwerken een ‘gebouw’ in de zin van art. 11(5)a Wet OB zijn, waardoor sprake is van bebouwde grond en dus niet van een bouwterrein. De Inspecteur en de Staatssecretaris bepleiten het tegendeel.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) oordeelt dat de kavels niet bebouwd zijn. Het Hof stelt voorop dat de kavels afzonderlijke onroerende zaken zijn die afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Vervolgens oordeelt het dat de klinkerbestrating geen ‘gebouw’ in de zin van art. 11(5)a Wet OB is. De klinkers zijn namelijk volgens het Hof niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Omdat geen sprake is van enige verbinding met de grond, is de klinkerbestrating ook niet aan te merken als een als gebouw aan te merken weg. Het Hof oordeelt voorts dat de afwateringsputten en lantaarnpaal die op een deel van de kavels staan dienstbaar zijn aan de niet als gebouw aan te merken bestrating.

Wel honoreert het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Het oordeelt dat de op kavel 8 aanwezige lantaarnpaal en afvoerput voldoende zijn om de klinkerbestrating op dat kavel op basis van par. 3.2.1 van het Vastgoedbesluit 20231.aan te merken als gebouw.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt één middel voor, dat uiteenvalt in vier klachten.

De eerste klacht houdt ten eerste in dat het Hof het arrest Maierhofer2.van het Hof van Justitie heeft miskend door de verbondenheid van de klinkerbestrating met de grond niet te toetsen aan de maatstaf ‘gemakkelijk te demonteren of verplaatsen’. De eerste klacht houdt ten tweede in dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de wetsgeschiedenis, waaruit volgens belanghebbende blijkt dat met klinkerbestrating vergelijkbare constructies zoals straten, wegen en pleinen als ‘gebouw’ in de zin van de Wet OB moeten worden aangemerkt. De tweede klacht houdt in dat in het ten onrechte niet door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 20133.straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze bestrating ook een gebouw vormt. De derde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij toepassing van het beleid (ook bij toepassing van het Vastgoedbesluit 2023) niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken als geheel in aanmerking neemt. Volgens de vierde klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023.

Ik kom tot de conclusie dat alle klachten falen. Inzake de eerste klacht kom ik tot de conclusie dat het Hof weliswaar niet expliciet de Maierhofer-maatstaf heeft toegepast, maar in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen, besloten ligt dat deze gemakkelijk te demonteren of verplaatsen zijn. Het oordeel doet in ieder geval voldoende recht aan (de strekking van) deze maatstaf. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook gaat de eerste klacht uit van een verkeerd begrip van de wetsgeschiedenis. De voorbeelden in de wetsgeschiedenis geven aan wat een ‘bouwwerk’ kan zijn, niet wat een (vast met de grond verbonden) ‘gebouw’ is.

De tweede klacht faalt eveneens. De betreffende passage uit het Vastgoedbesluit 2013 vormt wetsinterpreterend beleid dat voor meerderlei uitleg vatbaar is. Een uitleg in overeenstemming met de wet – die de voorkeur verdient – leidt ertoe dat de in het Vastgoedbesluit 2013 genoemde voorbeelden slechts als ‘gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor zover zij vast met de grond zijn verbonden. Aangezien dat niet het geval is, kon belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2013 niet het vertrouwen ontlenen dat het onderhavige parkeerterrein met klinkerbestrating zonder meer als ‘gebouw’ zou worden aangemerkt.

De derde klacht faalt omdat de kavels juridisch te onderscheiden zijn en afzonderlijk kunnen worden gebruikt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat er geen reden is de kavels niet afzonderlijk te beoordelen.

De vierde klacht faalt zover deze aanvoert dat de uitspraak van het Hof ontoereikend is gemotiveerd omdat het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’. Het heeft het oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond voldoende onderbouwd met de omstandigheid dat de klinkers los op een zandbed liggen. Voor zover deze klacht opkomt tegen het oordeel dat het Hof onvoldoende gemotiveerd is voorbijgegaan aan het beroep van belanghebbende op het Vastgoedbesluit 2013 wordt deze wel terecht voorgesteld. Tot cassatie kan dat echter niet leiden. Immers, het door belanghebbende gestelde vertrouwen wordt niet door het Vastgoedbesluit 2013 opgewekt (zie de beoordeling van de tweede klacht).

De feiten

Belanghebbende heeft in 2018 een perceel gekocht van de gemeente [Q]. Op het perceel bevonden zich twee boerderijen, een schuur, een parkeerterrein en stroken met gras of bestrating. Het parkeerterrein was voorzien van klinkerbestrating, een lantaarnpaal, stoepranden en afwateringsputten die waren aangesloten op riolering. De boerderijen, de schuur en het parkeerterrein waren ten tijde van de verkrijging door belanghebbende langer dan twee jaar geleden in gebruik genomen.

Belanghebbende heeft voor het perceel een ontwikkelingsplan gemaakt. Volgens dit plan worden onder meer zes geschakelde woningen gerealiseerd die grotendeels op het (voormalige) parkeerterrein zijn gesitueerd. Het perceel is om die reden kadastraal gesplitst. De kavels voor de zes geschakelde woningen zijn door belanghebbende genummerd als kavels 6 tot en met 11 (de kavels). Op al deze kavels lag in meer of mindere mate klinkerbestrating. De overige kenmerken van de kavels zijn, voor zover hier relevant:

Belanghebbende heeft vooroverleg gevoerd met de Inspecteur over de gevolgen voor de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting van de herontwikkeling. De Inspecteur heeft in een brief van 24 juni 2019 het standpunt ingenomen dat de kavels 'onbebouwde grond' zijn die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd. Deze kavels zijn daarmee bouwterreinen in de zin van art. 11(6) Wet OB. De levering van die percelen door belanghebbende aan de afnemers is om die reden belast met omzetbelasting, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende heeft in april 2020 de kavels in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Wel hebben er rondom de kavels werkzaamheden plaatsgevonden voor de realisatie van een nieuwe riolering. De particuliere kopers hebben voor eigen rekening en risico een aannemingsovereenkomst gesloten met een niet aan belanghebbende gelieerde aannemer. De aannemer heeft sloopwerkzaamheden uitgevoerd en woningen gerealiseerd.

De totale koopsom bedroeg € 1.420.000. De daarin opgenomen omzetbelasting bedroeg € 246.446. De aan de levering van de percelen toerekenbare voorbelasting bedroeg € 96.191.

Belanghebbende heeft ter zake van voornoemde leveringen overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur aangifte gedaan, het op aangifte verschuldigde bedrag voldaan en vervolgens tegen die voldoening bezwaar gemaakt en tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Belanghebbende heeft voor de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de vrijstelling als bedoeld in art. 15(1)a Wet op de belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV).

Rechtbank Gelderland4.

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) stelt voorop dat volgens de wetgever het begrip bouwwerk ruim dient te worden uitgelegd5.en dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen er niet toe leidt dat een bouwwerk ontstaat6.. Naar het oordeel van de Rechtbank zijn de kavels volledig aan te merken als bebouwde grond, omdat het een met klinkers bestraat parkeerterrein met stoepranden, afwateringspunten en lantaarnpalen betreft. De klinkerbestrating is een constructie van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond is verbonden, zodat het gaat om een bouwwerk. De Rechtbank gaat niet mee in de stelling van de Inspecteur – onder verwijzing naar onder meer het arrest Maierhofer7.– dat de klinkerbestrating eenvoudig te demonteren en te verplaatsen is en daarom niet een bouwwerk is. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat voor de aanleg van het parkeerterrein de ondergrond is bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, de klinkers in het juiste verband zijn geplaatst en zijn voorzien van opsluitbanden. Ook is rekening gehouden met de afwatering van regenwater door afwateringspunten aan te leggen en die aan te sluiten op het rioleringsstelsel. Naar het oordeel van de Rechtbank is een dergelijk parkeerterrein niet zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten te verwijderen. Het enkele kunnen hergebruiken van onbeschadigde klinkers doet niet daaraan af; eerder is van belang of het object als zodanig na demontage op een andere plaats kan worden hergebruikt. Dat is bij het parkeerterrein niet het geval.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden8.

Het gerechtshof-Arnhem-Leeuwarden (het Hof) stelt voorop dat de kavels als afzonderlijke onroerende zaken moeten worden aangemerkt, waarvoor afzonderlijk moet worden bepaald welke gevolgen aan de levering daarvan voor de heffing van omzetbelasting moeten worden verbonden.9.Het Hof ziet geen aanleiding om in het voorliggende geval van dit uitgangspunt af te wijken, zoals belanghebbende heeft bepleit. De individuele kavels zijn immers aan afzonderlijke kopers verkocht. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de kavels als onbebouwde grond kunnen worden beschouwd, zij elk een bouwterrein zijn in de zin van art. 11(6) Wet OB.

Het Hof is van oordeel dat klinkerbestrating die is gelegd op een zandbed op zichzelf niet een ’gebouw’ is in de zin van art. 11(5)a Wet OB. De klinkers zijn immers niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Daaraan doet niet af dat de klinkers zijn opgesloten aan de zijkant door opsluitbanden om te voorkomen dat de klinkers los komen te liggen. Deze opsluitbanden zijn zelf ook niet met de grond verbonden. Evenmin doet daaraan af dat de klinkers gedeeltelijk op afschot zijn gelegd om hemelwater af te voeren naar afwateringsputten, zoals belanghebbende betoogt. Daardoor ontstaat immers evenmin een constructie die met de grond is verbonden. Nu geen sprake is van enige verbinding met de grond, kan bij klinkerbestrating in voornoemde zin evenmin worden gesproken van een als gebouw aan te merken weg.

Met dat uitgangspunt oordeelt het Hof dat kavels 6, 7 en 10 als onbebouwde grond moeten worden aangemerkt. Kavels 9 en 11 beschikken weliswaar over met de grond verbonden afwateringsputten, maar deze zijn dienstbaar aan de niet als gebouw aan te merken klinkerbestrating, en in omvang dusdanig gering dat zij als verwaarloosbaar moeten worden aangemerkt.10.Daarom kunnen deze kavels niet als bebouwde grond worden aangemerkt. Voor kavel 8 geldt hetzelfde voor de afwateringsput en de lantaarnpaal die op dat kavel aanwezig zijn.

Het subsidiaire beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt slechts met betrekking tot kavel 8. Belanghebbende heeft zich beroepen op beleid van de staatssecretaris van Financiën. Het Hof legt dit uit als een beroep op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting 2023 (geldend sinds 1 januari 2024, hierna: Vastgoedbesluit 2023)11.. In par. 3.2.1 van het Vastgoedbesluit 2023 staat onder meer dat “[k]linkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw”.

Vaststaat dat op kavel 8 de toplaag is afgegraven, dat daarop klinkerbestrating is aangelegd tussen stoepranden en dat er terreinverlichting aanwezig is. Verder zijn ten dienste van deze bestrating onder de grond afvoerbuizen in de vorm van riolering aangelegd en is een afwateringsput daarop aangesloten, hetgeen volgens het Hof naar objectieve beschouwing kan worden aangemerkt als een vorm van drainage als bedoeld in het Vastgoedbesluit 2023, aangezien sprake is van specifieke voorzieningen voor het afvoeren van (regen)water. Voorts is het Hof van oordeel dat de onderhavige klinkerbestrating onderdeel is van een geheel als bedoeld in het Vastgoedbesluit 2023. De klinkerbestrating ligt namelijk op een toplaag die is afgegraven en vormt een samenhangend geheel met de aanwezige drainage en terreinverlichting. Gelet daarop kan belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2023 het vertrouwen ontlenen dat de klinkerbestrating op kavel 8 is aan te merken als een gebouw. Daardoor is deze kavel aan te merken als bebouwde grond in de zin van art. 11(5) Wet OB. De levering van kavel 8 is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

Het beroepschrift in cassatie bevat één middel dat uiteenvalt in vier klachten. Volgens de eerste klacht heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de klinkerbestrating geen gebouw vormt omdat deze niet vast met de grond is verbonden. Dat is volgens belanghebbende een niet-hanteerbaar criterium, omdat nagenoeg alles van de grond kan worden losgemaakt. Volgens belanghebbende dient te worden uitgegaan van het criterium ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’, maar daaraan heeft het Hof niet getoetst. Bovendien moeten straten, wegen en pleinen volgens de wetgever als gebouwen worden aangemerkt; volgens belanghebbende zijn parkeerplaatsen op één lijn daarmee te stellen, zeker als atletiekbanen en kunstgrasvelden dat ook zijn.

De tweede klacht richt zich tegen de toepassing van het Hof van het Vastgoedbesluit 2023. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het Besluit levering en verhuur van onroerende zaken uit 201312.(Vastgoedbesluit 2013), niet het door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 2023. Het Hof heeft ten onrechte alleen aan dat laatste Vastgoedbesluit getoetst. De klacht heeft de strekking dat in het Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze bestrating ook een gebouw vormt. In haar lezing is in het Vastgoedbesluit 2023 dat standpunt gecontinueerd, zij het dat aanvullende voorwaarden zijn gesteld. Dientengevolge is de toetsing van het Hof aan het Vastgoedbesluit 2023 voor belanghebbende nadelig, terwijl zij stelt dat onder het Vastgoedbesluit 2013 de klinkerbestrating wel als gebouw moet worden aangemerkt.

Volgens de derde klacht neemt het Hof ten onrechte niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken in aanmerking. Voor dat geheel is – ook uitgaande van het Vastgoedbesluit 2023 – immers sprake van een samenhangend geheel met drainage en verlichting in een uitgegraven toplaag. Indien op het terrein waarvan de kavels deel uitmaakten een ook in het spraakgebruik als gebouw in aanmerking te nemen bouwwerk stond, zou elke kavel als bebouwd worden aangemerkt. Ook als per kavel bezien het op de desbetreffende kavel aanwezige deel van dat gebouw als zodanig niet de functie van gebouw zou kunnen vervullen.

De vierde klacht is een motiveringsklacht. Volgens deze klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023.

Verweerschrift in cassatie

De Staatssecretaris verweert aangaande de eerste en de vierde klacht dat zowel de Uniewetgever als de nationale wetgever voor de vraag of sprake is van een gebouw essentieel achten of sprake is van een bouwwerk dat met de grond is verbonden.13.Het Hof is daarmee niet van een onjuist rechtskader uitgegaan.

Over de tweede klacht merkt de Staatssecretaris op dat ook in het Vastgoedbesluit 2013 de impliciete voorvraag is of de constructie vast verbonden is met de grond. Dat besluit stelt dus niet minder voorwaarden dan het Vastgoedbesluit 2023. De Staatssecretaris wijst verder op de definitie ‘onroerend goed’ in art. 13ter(b) Btw-uitvoeringsverordening14.. Daarin wordt in plaats van het begrip ‘bouwwerk’ van art. 12(2) Btw-richtlijn15.de term ‘gebouw’ zelfs gebruikt naast ‘constructie’. Ook daar wordt daarnaast geëist dat het ‘gebouw’ vast met de grond is verbonden. Tot slot wijst de Staatssecretaris in dit verband erop dat een uitleg die volgt uit de parlementaire behandeling niet in de weg staat aan een richtlijnconforme interpretatie. De rechter moet ervan uitgaan dat de nationale wetgever de bedoeling had zijn implementatieverplichting volledig na te komen. Dat dit daadwerkelijk de bedoeling van de wetgever was, staat ook buiten kijf, aldus de Staatssecretaris. In de Wet OB is de in de Btw-richtlijn gegeven definitie van het begrip ‘gebouw’ integraal overgenomen en de wetgever gaf ook expliciet aan dat hij die definitie heeft overgenomen16.. Redelijkerwijs kan er geen twijfel over bestaan dat het niet de bedoeling van de wet- en de besluitgever is geweest om af te wijken van de eis dat het bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden. Dat de wetgever straten, wegen en pleinen noemt als bouwwerken betekent dan ook niet meer dan dat dit bouwwerken zijn die vast verbonden kunnen zijn en daarom kwalificeren als gebouw in de zin van art. 11(5)a Wet OB. De toets of een bouwwerk vast met de grond is verbonden moet dus ook bij die bouwwerken steeds onverkort plaatsvinden.

Betreffende de derde klacht verweert de Staatssecretaris dat de per kavel-benadering van het Hof in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 201817.. In april 2020 zijn de diverse kavels geleverd, waarmee de eenheid van het parkeerterrein verloren is gegaan. Per kavel moet dan ook worden beoordeeld of hetgeen is geleverd bestaat uit een gebouw op grond van het 'klinkerbestratingstandpunt' in het Vastgoedbesluit 2023. Per kavel bezien is dit enkel het geval voor kavel 8. Daarnaast is bij een beoordeling per kavel geen sprake van een bouwwerk dat naar maatschappelijke opvattingen nog een functie als gebouw kan vervullen zodat ook in zoverre geen sprake meer is van een bebouwde kavel. Bovendien geldt voor kavel 6 (dat voor 10% met bestrating is bedekt) dat de bestrating verwaarloosbaar is ten opzichte van de rest van dat kavel.

Afbakening geschil

Voordat ik vervolg met de inhoudelijke behandeling van de zaak, merk ik op dat het geschil sterk is afgebakend. Uit de bestreden uitspraak volgt dat enkel in geschil is of de kavels bouwterreinen zijn (punt 3.1) en binnen dat vraagstuk niet in geschil is dat indien de kavels als onbebouwde grond moeten worden aangemerkt, zij een bouwterrein zijn (punt 4.5). De voorliggende rechtsvragen zien dus alleen op de vraag of sprake is van onbebouwde grond. Aan eventuele voor- en andere vragen (wordt gehandeld als ondernemer, is de grond bestemd voor bebouwing) besteed ik om die reden geen aandacht.18.Ook is kennelijk niet in geschil dat de op het terrein gelegen afvoerputten als drainage in de zin van par. 3.2.1 van het Vastgoedbesluit 2023 kunnen worden beschouwd (‎2.12).

Ik heb de conclusie opgesplitst in twee delen. In het eerste deel behandel ik – aan de hand van nationale en Uniejurisprudentie – de vraag of rechtens sprake is van onbebouwde grond. Deze vraag komt voort uit de eerste en de vierde klacht. In het tweede deel ga ik in op de tweede en de derde klacht van belanghebbende, inzake het beleid vervat in de Vastgoedbesluiten.

Btw-richtlijn

Art. 12 Btw-richtlijn luidt:

“1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:

a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;

b) de levering van een bouwterrein.

2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.

De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

3. Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als „bouwterrein” beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”

Art. 135(1)j-k Btw-richtlijn luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;

k) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt b), bedoelde levering van een bouwterrein;“

Art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening luidt:19.

“Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”

In de toelichting op art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening20.is opgemerkt dat de term ‘constructie’ een bredere betekenis heeft dan het begrip ‘gebouw’, en dat het andere (door de mens opgetrokken) structuren omvat die doorgaans niet worden aangemerkt als gebouw. Volgens de toelichting kunnen constructies civieltechnische werken zijn, zoals wegen, bruggen, luchthavens, havens, dijken, gaspijpleidingen, water- en rioolstelsels, alsook industriële installaties zoals energiecentrales, windturbines, raffinaderijen enz.

Van der Wulp concludeert uit een vergelijking van onder meer verschillende taalversies van de Zesde Richtlijn21.en de Btw-richtlijn dat de term ‘bouwwerk’ moet worden gelezen als ‘constructie’, dat in het spraakgebruik een ruimere betekenis heeft dan ‘bouwwerk’. Volgens hem moet het gaan om een (door de mens) geconstrueerd object van levenloze grondstoffen en/of materialen, zoals steen, metaal en/of hout.22.

Over de maatstaf ‘vast met de grond verbonden’ wordt in die toelichting23.geschreven dat tegelijk aan twee voorwaarden moet zijn voldaan: het gebouw of de constructie 1) moet vast met de grond verbonden zijn (onder of boven zeeniveau) en 2) mag niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn. De toelichting geeft als voorbeelden van vaste verbinding met de grond cement, koorden, ketens, bouten of ankers. Evenwel is volgens de toelichting doorslaggevend of het gebouw of de constructie al dan niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. De toelichting merkt op dat die formulering in de praktijk tot problemen kan leiden, omdat “het bijwoord "gemakkelijk" een eerder subjectief, niet-specifiek begrip is dat in bepaalde omstandigheden per geval moet worden geanalyseerd”. Volgens de toelichting kan “dit aspect” (denkelijk het al dan niet gemakkelijk kunnen demonteren of verplaatsen) ook worden beoordeeld aan de hand van het fysieke criterium (“zonder inspanningen”) en het economische criterium (“zonder aanzienlijke kosten”) van het Hof van Justitie (waarschijnlijk afgeleid uit het arrest Leichenich24.(‎4.21)). De toelichting noemt verder een aantal niet-uitputtende objectieve criteria aan de hand waarvan “dit aspect” kan worden beoordeeld:25.

“80. Dit aspect kan echter ook worden beoordeeld aan de hand van het fysieke criterium ("zonder inspanningen") en het economische criterium ("zonder aanzienlijke kosten") van het Hof [van Justitie; CE] en de volgende objectieve criteria:

- de behoefte aan technische vaardigheden, d.w.z. de instrumenten, werktuigen, knowhow enz. die nodig zijn om het gebouw of de constructie werkelijk te ontmantelen of verplaatsen, met inbegrip van de middelen om dit uit te voeren (gebruik van een kraan, oplegger, vrachtwagen enz.);

- de kosten van de volledige operatie/dienst om het gebouw of de constructie te ontmantelen of verplaatsen ten opzichte van de waarde van hetgeen werkelijk wordt ontmanteld of verplaatst;

- de tijd die nodig is om het gebouw of de constructie te ontmantelen of verplaatsen;

- het feit dat door het verplaatsen of ontmantelen van het gebouw of de constructie, dit gebouw of deze constructie zou worden vernietigd of sterk in waarde zou dalen.”

Berkhuizen is kritisch op de genoemde objectieve criteria.26.Weliswaar kunnen het eerste en derde criterium volgens de auteur nog wel uit het arrest Maierhofer27.worden afgeleid, maar wordt met het tweede en vierde criterium een economische toets aangelegd die niet met dat arrest spoort (en ook niet spoort met een eenvoudige toepassing van de btw).

Wet OB

Art. 11 Wet OB luidt, voor zover relevant:

“1 Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)

5 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

6 Onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen.”

Uit de wetsgeschiedenis bij art. 11 Wet OB volgt dat het begrip ‘gebouw’ in de (thans) eerste, vijfde en zesde leden van dat artikel aansluit bij het begrip ‘gebouw’ uit (destijds) de Zesde richtlijn:28.

“De gebruikte terminologie komt zo veel mogelijk overeen met die van de richtlijn.

Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn). Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde.”

De Hoge Raad verwijst naar deze wetsgeschiedenis in zijn arrest van 9 februari 2024 (‎4.37).29.

Over de gegeven voorbeelden die op één lijn zijn te plaatsen met een bebouwing zoals pleinen (atletiekbanen, grasvelden etc.), wordt in de nota naar aanleiding van het verslag nader opgemerkt:30.

“Zoals ik in de memorie van toelichting heb aangegeven, heb ik in de novelle gekozen voor een wettelijke systematiek die zowel voor onbebouwde als voor bebouwde gronden aansluit bij de systematiek van de richtlijn. Ook de gebruikte terminologie is zoveel mogelijk in overeenstemming met de richtlijnterminologie. Voor de definitie van gebouw schrijft de richtlijn zelfs een definitie voor: «Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden». Ik heb deze definitie uiteraard overgenomen. Juist om verwarring te voorkomen, heb ik in de toelichting aangegeven hoe naar mijn mening tegen kunstgrasvelden en dergelijke moet worden aangekeken. Gelet op de geciteerde definitie – en ook op de Engels- en Franstalige versie daarvan: «any structure fixed to or in the ground» onderscheidenlijk «toute construction incorporée au sol» – lijkt het een logische gedachte om bij het aanleggen van een sportveld waarbij slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van grond, niet te spreken van bouwwerken/structures. Bij atletiekbanen, kunstgrasvelden en tribunes is daarvan naar mijn mening wel sprake. Dat bij combinaties (sportcomplexen) de zaak minder eenduidig is, kan ik met deze leden eens zijn. Een beoordeling is sterk afhankelijk van de feitelijke omstandigheden van het geval. Om die reden heb ik in de memorie van toelichting een leidraad gegeven, die overigens voor de omzetbelasting niet nieuw is en ook voor andere gevallen waarin een prestatie moet worden geduid, wordt gehanteerd.”

Bouwterreinen zijn volgens dezelfde nota slechts met gebouwen te bebouwen terreinen:31.

“Niettemin heb ik [het arrest HvJ 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93; CE] zo geïnterpreteerd dat bouwterreinen slechts zien op met gebouwen te bebouwen terreinen. Die conclusie is mede ingegeven door andere taalversies van de richtlijn waarin vorenbedoelde dubbele betekenis niet aanwezig is: zo spreekt bijvoorbeeld de Franse tekst van een «terrain à batir» en de Engelse tekst van «building land». Ook het voorstel voor een zesde richtlijn en de naar aanleiding daarvan verschenen adviezen en rapporten kunnen deze conclusie rechtvaardigen.”

Kavelsplitsing is aan de orde gekomen in de wetsgeschiedenis, waaruit blijkt dat na splitsing in beginsel per kavel moet worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein:32.

“De leden van de VVD-fractie merken op dat in het voorgestelde artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, «erbij behorend terrein» wordt aangetrokken door het «gebouw». Zij vragen mij wat ik versta onder «dienstbaar aan het gebouw», dat wil zeggen of het zo is dat, wanneer er een terrein wordt gesplitst in kavels, maar er toch enige dienstbaarheid aanwezig is, het dan ook door het «gebouw» wordt aangetrokken.

In hun vraagstelling spreken deze leden van een terrein dat wordt gesplitst in kavels en van het aanwezig zijn van enige dienstbaarheid. Die dienstbaarheid van het – naar ik aanneem onbebouwde – terrein bestaat dan ten opzichte van een gebouw. Ik interpreteer de vraag van deze leden aldus dat zij doelen op een gebouw met een erbij behorend terrein, bijvoorbeeld een tuin, waarbij die tuin wordt afgesplitst. De vraag komt dan op of de afgesplitste tuin dan ook nog door het gebouw wordt aangetrokken, dan wel zelfstandig moet worden bezien. (…) Na het verstrijken van de tweejaarsperiode de tweede te onderscheiden situatie – vormt de levering van het gebouw tezamen met de erbij behorende tuin een vrijgestelde levering. Dit geldt ook voor de zelfstandige levering van de afgesplitste tuin, tenzij die tuin zelve op dat moment als bouwterrein kwalificeert omdat is voldaan aan een van de criteria van het voorgestelde artikel 11, vierde lid, van de wet. In dit laatste geval is dan sprake van een belaste levering.”

De schrijvers van de Vakstudie achten aannemelijk dat de wetgever ten tijde van de (hierboven geciteerde) parlementaire behandeling bestrate parkeerplaatsen als 'gebouw' beschouwde omdat deze bebouwing in lijn ligt met bouwwerken die tijdens de parlementaire behandeling als gebouwen zijn gekarakteriseerd, zoals straten en pleinen.33.De auteurs vervolgen (met door mij opgenomen voetnoot):34.

“Daarnaast is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘levering van bouwkavels (23 638)’35., waarin het begrip ‘gebouw’ overigens nog niet werd gedefinieerd, wel expliciet bepaald dat parkeerplaatsen als bouwwerken gelden. Hierbij is echter niet aangegeven of in de optiek van de wetgever tevens werd voldaan aan de voor het begrip ‘gebouw’ geldende eis, dat het bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden. Het is niettemin aannemelijk dat parkeerplaatsen volgens de (toenmalige) zienswijze van de wetgever kwalificeerden als ‘gebouw’. De wetgever vermeldt parkeerplaatsen namelijk als voorbeeld van een voorgenomen ‘bebouwing’ die leidt tot vervaardiging van de onbebouwde grond. Dit terwijl de wetgever met het begrip ‘bebouwing’ in dat wetsvoorstel naar kan worden verondersteld ook slechts het oog had op gebouwen in de zin van het huidige art. 11 lid 5 onderdeel a van de Wet OB 1968 (tot 2019: art. 11, derde lid, onderdeel a, van de wet).”

Van der Wulp meent dat het door de wetgever aanmerken van wegen als ‘gebouw’ moet worden uitgelegd als het aanmerken van wegen als constructie, en niet als een vast met de grond verbonden constructie (voetnoten weggelaten):36.

“Anders dan Van Zadelhoff stelt, blijkt uit de parlementaire geschiedenis niet (expliciet) dat de Nederlandse wetgever de opvatting is toegedaan dat een met klinkers bestraat parkeerterrein een gebouw is. In de Nederlandse parlementaire geschiedenis en het daarop gebaseerde beleid is onder meer opgemerkt dat het begrip ‘gebouw’ ook betrekking heeft op wegen. Hieruit zou indirect afgeleid kunnen worden dat als een met klinkers bestrate weg als een gebouw wordt aangemerkt het voor de hand ligt dat ook een met klinkers bestraat (parkeer)terrein kwalificeert als een gebouw. Naar mijn mening miskent een dergelijke inductieve redenering echter dat de context van het aanmerken van wegen als een gebouw in de Nederlandse parlementaire geschiedenis duidelijk maakt dat de wetgever slechts heeft willen aangeven dat wegen een constructie zijn en niet dat deze wegen gebouwen (lees: vast met de grond verbonden constructies) zijn.

De auteurs van ‘het groene boek’ plaatsen kanttekeningen bij de kwalificatie van zaken als sintelbanen en kunstgrasvelden als gebouw (voetnoten weggelaten):37.

“Kanttekeningen plaatsen wij echter bij de kwalificatie van zaken als sintelbanen en kunstgrasvelden als gebouw in de zin van de omzetbelasting. Gelet op de Europese jurisprudentie zou het begrip ‘gebouw’, als niet nader in de richtlijn gedefinieerd Unierechtelijk begrip moeten worden uitgelegd naar spraakgebruik. Wij wijzen in dit verband op de arresten VNO en Van Dijk’s Boekhuis. Wij hebben zo onze twijfels of bijvoorbeeld een kunstgrasveld naar spraakgebruik als ‘gebouw’ kan worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat door deze ruime invulling de beslissingen van de ondernemer kunnen worden beïnvloed door de omzetbelasting, hetgeen kan leiden tot verstoring van de neutraliteit.”

Jurisprudentie Hof van Justitie

Zoals uit onder meer het recente arrest Lomoco Development38.volgt, worden de lidstaten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ beperkt door het zeer ruim omschreven begrip ‘gebouw’ in art. 12(2) Btw-richtlijn. Een terrein met een bouwwerk dat als ‘gebouw’ in de zin van art. 12(2) Btw-richtlijn kan worden aangemerkt, kan geen bouwterrein zijn.39.Omdat voor het ‘bebouwd’-begrip in het kader van het begrip ‘bouwterrein’ moet worden aangesloten bij het begrip ‘gebouw’ zoals dat in het algemeen in de Btw-richtlijn geldt40., sta ik zowel stil bij jurisprudentie die specifiek over bouwterreinen gaat als bij jurisprudentie die over het begrip ‘gebouw’ in het algemeen gaat.

Hoewel de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat het begrip bouwterrein te omschrijven (art. 12(3) Btw-richtlijn), zijn zij daarin niet volledig vrij. In het arrest Gemeente Emmen41.heeft het Hof van Justitie beslist dat het aan de lidstaten is om het begrip ‘bouwterrein’ te bepalen, maar dat zij een bouwterrein moeten omschrijven als een voor bebouwing bestemd terrein. Tevens moeten de lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de belasting zijn vrijgesteld. Gemeente Emmen is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn. Uit het arrest Woonstichting Maasdriel42., dat ik hierna nog bespreek (‎4.28‎4.27), volgt dat deze rechtspraak ook geldt voor de Btw-richtlijn. De auteurs van ‘het groene boek’ leiden uit Woningstichting Maasdriel af dat de lidstaten de facto géén ruimte hebben om een eigen omschrijving te geven van het begrip ‘bouwterrein’.43.

De zaak die heeft geleid tot het arrest Maierhofer44.betreft de verhuur van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden. Maierhofer verhuurde deze gebouwen voor tijdelijk onderdak van asielzoekers. Een aantal van de betrokken gebouwen bevond zich op grond die Maierhofer van een gemeente had gehuurd, en andere op grond die de Freistaat Bayern zelf had gehuurd. In beide gevallen diende de grond na het verstrijken van de overeenkomst in de oorspronkelijke staat te worden teruggeven. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren in de fundering verankerd door schroefbouten. De getimmerde dakconstructies waren met dakpannen bedekt. De bodem en de muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Deze gebouwen konden op elk ogenblik door 8 personen binnen 10 dagen worden gedemonteerd om later weer te worden opgetrokken. De vraag is of het gaat om verhuur van onroerend goed. Het Hof van Justitie overweegt dat het gaat om onroerend goed, waarbij niet noodzakelijk is dat een gebouw onlosmakelijk met de grond is verbonden, maar dat het niet gemakkelijk is te demonteren en te verplaatsen is:

“32 De in de zaak in het hoofdgeding bedoelde gebouwen, welke in punt 13 van dit arrest worden beschreven, zijn daarentegen mobiel noch gemakkelijk verplaatsbaar. Het zijn gebouwen die rusten op betonsokkels die zijn geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. Zij kunnen na het verstrijken van de huurovereenkomst worden gedemonteerd voor later hergebruik, maar daarvoor zijn 80 mandagen (8 personen gedurende 10 dagen) nodig.

33 Dergelijk gebouwen, samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies, moeten als onroerend worden aangemerkt. Wat dit aangaat is het van belang dat de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen, doch is het, anders dan de Duitse regering stelt, niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. De duur van de huurovereenkomst is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken gebouwen roerend dan wel onroerend zijn.”

Verder is relevant dat het Hof van Justitie in Maierhofer overweegt dat het begrip gebouw in de voorloper van artikel 12 Btw-richtlijn, zijnde artikel 4 Zesde richtlijn, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als dit begrip in de vrijstellingsbepaling.45.

Het Maierhofer-criterium (is de constructie gemakkelijk te demonteren of46.verplaatsen) is gecodificeerd in art. 13ter van de Btw-uitvoeringsverordening (‎4.3). Van der Wulp betoogt dat in art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening ten onrechte het criterium ‘vast verbonden met de grond’ nevenschikkend aan het criterium ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt gesteld. Daar staat namelijk “dat of die vast met de grond verbonden is (…) en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is”. Volgens de auteur volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een constructie vast verbonden met de grond is indien deze niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is.47.Dezelfde auteur leidt uit punt 33 van Maierhofer af dat de beoogde duur van de verbinding met de grond niet van doorslaggevende betekenis is voor de vraag of demontabele constructies vast met de grond verbonden zijn, en dat objectief moet worden beoordeeld of een met de grond verbonden constructie niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is (en daarmee vast met de grond verbonden is).48.

In het arrest Heger overweegt het Hof van Justitie dat een van de wezenlijke kenmerken van onroerend goed is dat het vast verbonden is aan een welbepaald deel van het aardoppervlak.49.

Het arrest Leichenich50.gaat over een persoon die een woonboot met aanlegsteiger en ligplaats heeft verhuurd. In dit arrest ligt de vraag voor of sprake is van verhuur van een onroerend goed. Uit de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter in Leichenich blijkt dat de huurovereenkomst ook bij de woonboot behorende water en stuk grond omvat, aangezien het gebruik van de woonboot en de aanlegsteiger onlosmakelijk verbonden zijn met het gebruik van dat water en stuk grond. De verhuur is bovendien uitsluitend bedoeld voor het gebruik van de woonboot, met de aanlegsteiger, als restaurant/discotheek. Het Hof van Justitie overweegt dat de situatie van de woonboot niet afzonderlijk moet worden onderzocht, maar tegen de achtergrond van het feit dat de woonboot in zijn ligplaats is geïntegreerd.51.Vervolgens overweegt het dat de grond boven water die overeenkomt met het stuk grond dat aan de ligplaats van de woonboot in het water grenst, een onroerende zaak is. Dat geldt ook voor het afgebakende deel van de rivierbodem onder water dat bedekt is met het rivierwater waar de woonboot ligt. Het Hof van Justitie komt tot de conclusie dat het gaat om een onroerende zaak:

“22 De woonboot, het stuk grond boven water en het deel van de rivierbodem onder water vormen een geheel dat het hoofdvoorwerp van de huurovereenkomst is.

23 Blijkens de verwijzingsbeslissing ligt de woonboot, die geen eigen aandrijving heeft, al jarenlang in dit deel van het rivierwater. De boot is met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Die voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden kunnen niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd. Volgens de rechtspraak van het Hof hoeft een constructie niet onlosmakelijk met de grond te zijn verbonden om voor de btw als onroerende zaak te worden aangemerkt (arrest Maierhofer, reeds aangehaald, punt 33).

24 Volgens de huurovereenkomst, die voor vijf jaar is gesloten en waaruit geenszins blijkt dat de partijen het gebruik dat van de woonboot wordt gemaakt een incidenteel en tijdelijk karakter willen geven, is de woonboot uitsluitend bestemd om duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek. Bovendien beschikt de woonboot over een postadres, een telefoonaansluiting en aansluiting op het water- en elektriciteitsnetwerk.

25 Aangezien de woonboot en de delen waaruit de ligplaats van de woonboot bestaat, met elkaar verbonden zijn en de boot aan die delen is vastgemaakt, zodat hij in feite deel uitmaakt van die plaats, bezien als geheel, aangezien de woonboot voorts volgens de overeenkomst uitsluitend en duurzaam bestemd is om op die ligplaats te worden gebruikt als restaurant/discotheek, en aangezien de woonboot ten slotte op de verschillende voorzieningen is aangesloten, moet het geheel dat wordt gevormd door de woonboot en de delen waaruit de ligplaats bestaat waar deze is aangemeerd, voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn als onroerende zaak worden aangemerkt.

26 De Europese Commissie heeft terecht opgemerkt dat het, gelet op het door de partijen bij de overeenkomst beoogde doel en de door hen gekozen bestemming voor de woonboot, voor deze partijen vanuit economisch oogpunt niet uitmaakt of het om een vast met de grond verbonden gebouw, bijvoorbeeld middels palen, dan wel gewoon om een woonboot als die in het hoofdgeding gaat.”

Met betrekking tot het arrest Leichenich maakt de redactie Vakstudie-Nieuws bij het Vastgoedbesluit 2023 (‎5.2) de kanttekening dat de overwegingen daarin niet steeds zonder meer voor het begrip ‘gebouw’ kunnen worden toegepast:52.

“De staatssecretaris wekt met zijn woordkeuze zelfs de indruk dat een woonboot 'een gebouw’ is (quod non): “(…) sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger (…)”. Beter was het geweest als gesproken werd van ‘de verhuur van een onroerende zaak’, wat dan had verwezen naar de ligplaats (zijnde een welbepaald ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden; vergelijk art. 13ter onderdeel a Btw-uitvoeringsverordening). Dat doet bovendien meer recht aan het arrest-Leichenich, dat zag op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken en waarbij het Hof van Justitie EU redeneert vanuit “de huurovereenkomst, die op al deze delen betrekking heeft, één enkele prestatie omvat (…)” (r.o. 28) en niet vanuit de aanwezigheid van een gebouw (wat logisch is, omdat een woonboot en een aanlegsteiger niet vallen onder art. 13ter onderdeel b Btw-uitvoeringsverordening).”

Van der Wulp betoogt dat de zinsnede “zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten” in punt 23 van Leichenich niet een (aanvullende) maatstaf vormt, maar volgt uit de feitenvaststelling in de verwijzingsbeslissing. Volgens de auteur blijft doorslaggevend of de verplaatsings- of verwijderingsinspanning aanzienlijk is.53.

Van Ooij en Veens zijn van mening dat het Hof in de bestreden uitspraak de maatstaf ‘vast met de grond verbonden’ te strikt heeft toegepast, nu in Leichenich de woonboot met niet meer dan kabels, touwen en buizen is vastgemaakt.54.

In het arrest Don Bosco55.ging het om de verkoop van een perceel waarop bebouwing stond. De verkoper had zich evenwel ook verplicht op eigen kosten een sloopvergunning aan te vragen en de bebouwing te (laten) slopen. Deze kosten werden vervolgens doorberekend in de koopsom. De verkoper heeft dus zowel de onroerende zaak geleverd als sloopdiensten verricht. Een deel van die sloopdiensten werden evenwel na de levering van het perceel verricht. Het Hof van Justitie overweegt dat in een dergelijk geval moet worden beoordeeld of het gaat om twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, of dat het gaat om één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat.56.In dat laatste geval kan sprake zijn van levering van onbebouwde grond, ook al is het perceel op het moment van levering nog bebouwd.57.

In de onderhavige zaak is niet aan de orde of sprake is van een Don Bosco-geval. Zie immers de volgende feitelijke vaststelling van de Rechtbank:

“4. Eiseres heeft in het tweede kwartaal 2020 de kavels in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Wel hebben er rondom de kavels werkzaamheden plaatsgevonden voor de realisatie van een nieuwe riolering. De particuliere kopers hebben voor eigen rekening en risico een aannemingsovereenkomst gesloten met een niet aan eiseres gelieerde aannemer. De aannemer heeft sloopwerkzaamheden uitgevoerd en woningen gerealiseerd.”

Niettemin is Don Bosco wel relevant, omdat in een aantal (nog te behandelen) uitspraken waarin aan de orde was dat een parkeerterrein werd geleverd, aan de hand van dat arrest werd geoordeeld dat onbebouwde grond werd geleverd. Als dan sprake is van een Don Bosco-achtige samengestelde prestatie, wordt de vraag of de grond bebouwd is in beginsel beantwoord aan de hand van de situatie ná het belastbare feit (de levering). De vraag of op het moment van levering aanwezige bestrating als gebouw kan worden aangemerkt, wordt dan in wezen overgeslagen als deze als onderdeel van de samengestelde prestatie wordt verwijderd.

In een zaak over de levering van een kunstgrasveld heeft het Hof van Justitie de Hoge Raad in het arrest Gemeente Vlaardingen opgedragen te beoordelen of sprake is van bebouwde grond.58.In het eindarrest heeft de Hoge Raad volstaan met de opmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van bebouwde grond.59.Volgens Bijl vat de Hoge Raad de opdracht van het Hof van Justitie nogal minimalistisch op door partijen te laten beslechten of sprake is van bebouwing.60.A-G Van Hilten had overigens ook haar twijfels bij de vraag of kunstgrasvelden een gebouw zijn, ook al zijn deze vast met de grond verbonden.61.Zij stelde voor daarover een prejudiciële vraag voor te leggen, maar dat heeft de Hoge Raad niet gedaan omdat partijen vonden dat sprake is van bebouwde grond.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest Woningstichting Maasdriel62.gaat het om de verkoop van een perceel grond waarop een gebouw en een openbaar, bestraat parkeerterrein stond. De partijen bij die koop zijn overeengekomen dat de “feitelijke levering van het verkochte zal geschieden in bouwrijpe staat”, met het oog op het voornemen van de woningstichting op het perceel woningen te doen bouwen, eventueel in combinatie met kantoren met parkeerfaciliteiten. Daartoe zijn zij overeengekomen dat de verkoper zou zorgdragen voor de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. Ten tijde van de eigendomsoverdracht was het parkeerterrein nog steeds in gebruik en de bestrating nog niet verwijderd. Aan de orde is of sprake is van een bouwterrein. Het Hof van Justitie overweegt dat in de eerste plaats het beginsel van fiscale neutraliteit het noodzakelijk maakt dat alle onbebouwde terreinen die zijn bestemd als ondergrond voor een opstal, en bijgevolg, om te worden bebouwd, onder de nationale definitie van ‘bouwterrein’ vallen. Immers, de lidstaten moeten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ de doelstelling van art. 135(1)k Btw-richtlijn in acht nemen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt.63.In de tweede plaats moet rekening worden gehouden met de wilsverklaring van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens:

“32 In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van deze transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Zoals het Hof ook reeds heeft vastgesteld dat tot die gegevens behoort de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 34), kan de voltooiing door de verkoper van sloopwerkzaamheden vóór de datum van levering met het oog op toekomstige bebouwing of de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op toekomstige bebouwing, dus eveneens deel uitmaken van die gegevens.”

Tot op zekere hoogte is Woningstichting Maasdriel voor de onderhavige zaak vooral interessant door wat er niet in staat. Immers, het parkeerterrein in die zaak was nog bestraat en in gebruik ten tijde van de levering. Het gerechtshof Arnhem heeft in zijn voorafgaande uitspraak geoordeeld dat sprake was van onbebouwde grond op grond van toepassing van het arrest Don Bosco (zie ‎4.25-‎4.26):64.

“4.2 Vaststaat dat belanghebbende en de gemeente zijn overeengekomen dat aan belanghebbende percelen grond worden geleverd met een totale oppervlakte van 3.450 m2, waarvan ongeveer 1.857 m2 grond waarop zich op het tijdstip van de levering (2 maart 2007) een parkeerterrein bevond dat als openbare parkeerplaats werd gebruikt en ongeveer 1.593 m² ondergrond van de voormalige bibliotheek. Voorts staat vast dat het sloopbedrijf de bibliotheek heeft gesloopt en het puin heeft verwijderd. Verder is vast komen te staan dat belanghebbende met de gemeente is overeengekomen dat het parkeerterrein voor rekening van de gemeente zal worden verwijderd. Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat daarmee voor 1 juni 2010 een aanvang moet worden gemaakt. Hoewel het parkeerterrein op het tijdstip van de levering nog aanwezig was, dient naar het oordeel van het Hof gelet op het hiervoor genoemde arrest Don Bosco te dezen met die bijkomende prestatie rekening te worden gehouden.

De onder 4.2 genoemde feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat de gemeente aan belanghebbende onbebouwde grond heeft geleverd. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat zich ten tijde van de levering nog heipalen in de grond bevonden en het parkeerterrein nog niet was verwijderd.”

In cassatie is dit oordeel niet meer aan de orde gekomen, anders dan in punt 3.2.1 van de verwijzingsbeslissing65., waarin het enkel wordt weergegeven. Mogelijk omdat noch de belanghebbende, noch de Staatssecretaris het in cassatie hebben bestreden, zo volgt ook uit punt 3.3. Van Zadelhoff66.werpt evenwel in zijn commentaar bij het arrest van het Hof van Justitie de vraag op of het parkeerterrein buiten beschouwing is gelaten, het als onbebouwd wordt beschouwd of vanwege de nog te verwijderen bestrating als onbebouwd wordt aangemerkt. Hij acht toepassing van Don Bosco onwaarschijnlijk omdat het Hof van Justitie in zijn overwegingen voor de levering bij het notarieel transport aansluit; hij sluit niet uit dat dat hof het parkeerterrein als onbebouwd terrein heeft aangemerkt:

“Op grond van de zaak Don Bosco (HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, BNB 2011/14*) kan een overdracht tezamen met nadien door de verkoper te verrichten werkzaamheden, als één prestatie worden aangemerkt. Omdat prestaties worden verricht wanneer deze zijn voltooid, zou de samengestelde prestatie bestaande uit overdracht en verwijderen hebben plaatsgevonden op het moment dat de bestrating was verwijderd en niet daaraan voorafgaand op het moment van notarieel transport. Omdat het Hof van Justitie in zijn overwegingen voor de levering bij het notarieel transport aansluit, lijkt het parkeerterrein dan ook niet vanwege de nog te verwijderen bestrating als onbebouwd in aanmerking te zijn genomen. Aldus resteren de mogelijkheden dat het parkeerterrein als zodanig bij de beantwoording buiten beschouwing is gelaten of dat het Hof van Justitie bestrating niet als bebouwing ziet. De Nederlandse wetgever ziet bestrating en (onder meer) kunstgrasvelden als bebouwing. Uit de zaak Gemeente Vlaardingen (HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11, BNB 2013/9c*) blijkt dat het Hof van Justitie met betrekking tot kunstgrasvelden daaraan twijfelt. Ik sluit niet uit dat het Hof van Justitie het parkeerterrein (met bestrating) in casu als een onbebouwd terrein heeft aangemerkt.”

In het eindarrest67.gaat de Hoge Raad niet op dit punt in. Van Zadelhoff spreekt daarover in zijn commentaar bij dat arrest68.zijn teleurstelling uit. De meest logische verklaring lijkt toch te zijn dat dit onderdeel van het oordeel van het gerechtshof Arnhem in cassatie niet aan de orde is gesteld en geen onderdeel is geweest van de prejudiciële vraag. Het Hof van Justitie heeft de vraag of sprake is van onbebouwde grond dan ook niet (ambtshalve) beoordeeld, maar lijkt veeleer te zijn uitgegaan van het oordeel van het gerechtshof Arnhem69.; zie bovendien het dictum, waarin het gaat om een “een onbebouwd terrein, zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding”. Het is ook niet ambtshalve van oordeel dat wel sprake is van bebouwde grond, noch heeft het ambtshalve de nationale rechter opgedragen dat te beoordelen.

Tigchelaar en Weeber merken naar aanleiding van de arresten Woningstichting Maasdriel en Gemeente Vlaardingen op dat zij mogelijkheden zien om te bepleiten dat een parkeerterrein niet als bebouwing moet worden gezien:70.

“In het arrest Woningstichting Maasdriel was ten tijde van de juridische levering sprake van een bouwterrein in de zin van de btw. Ten tijde van de juridische levering had verkoper reeds sloopwerkzaamheden aan het gebouw verricht, maar lag er nog bestrating van een parkeerterrein. Partijen waren overeengekomen dat verkoper de bestrating van het parkeerterrein zou verwijderen. Uit het arrest lijkt te kunnen worden afgeleid dat het verwijderen van deze bestrating na de levering niet bepalend is voor de kwalificatie als bouwterrein op het moment van levering. Indien bestrating niet bepalend is voor de kwalificatie als bouwterrein, lijkt het perceel grond inclusief bestrating niet te kwalificeren als bebouwde grond. In de zaak Gemeente Vlaardingen meent de advocaat-generaal dat het niet vanzelfsprekend is dat sprake is van nieuwe vervaardiging en dus bebouwing, indien grasvelden – die als onbebouwde velden kwalificeren – worden voorzien van een laag kunstgras of asfalt. Waarmee de advocaat-generaal lijkt te zeggen, dat een laag kunstgras of asfalt niet kwalificeert als bebouwing. Het Europese Hof van Justitie gaat in het arrest Gemeente Vlaardingen op dit specifieke punt niet in.”

In het arrest Icade Promotion overweegt het Hof van Justitie dat het bouwrijp maken van terreinen, zoals het aansluiten op het elektriciteits-, gas- en waternet, niet tot gevolg kan hebben dat hun juridische kwalificatie wordt veranderd in ‘gebouw’, als constructie die vast met de grond verbonden is, met name door middel van funderingen. Art. 12(3) Btw-richtlijn bepaalt immers dat ook bouwrijp gemaakte terreinen een bouwterrein kunnen zijn voor zover zij door de lidstaten als zodanig zijn omschreven.71.

In het vrij recente arrest Lomoco Development was onder meer aan de orde of funderingen die zijn aangelegd voor woongebouwen als zodanig een gebouw of een gedeelte van een gebouw vormen. Het Hof van Justitie zet uiteen dat de lidstaten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ worden beperkt door het zeer ruim omschreven begrip ‘gebouw’ in art. 12(2) Btw-richtlijn. Een terrein met een bouwwerk dat als ‘gebouw’ in de zin van art. 12(2) Btw-richtlijn kan worden aangemerkt, kan geen bouwterrein zijn.72.Zoals de redactie Vakstudie-Nieuws opmerkt73., lijkt de vraag eenvoudig te beantwoorden op basis van de Maierhofer-toets (zijn de funderingen makkelijk te verwijderen of verplaatsen). Echter, het Hof van Justitie perkt de reikwijdte van het begrip ‘gebouw’ in omdat het begrip ‘bouwterrein’ ook bouwrijp gemaakte terreinen omvat en de opstal in gebruik moet kunnen worden genomen. Voor die laatste grond benoemt het Hof van Justitie dat art. 12(2) Btw-richtlijn verwijst naar het eerste lid van die bepaling, dat betrekking heeft op de levering van een gebouw of gedeelte daarvan vóór de eerste ingebruikneming.74.Funderingen komen volgens dat Hof niet in aanmerking voor ‘eerste ingebruikneming’, zijnde het verlaten van het productieproces en het betreden van de consumptiesector.75.

De redactie Vakstudie-Nieuws merkt verder op:76.

“Van een gebouw is dus nog geen sprake als zich geen (eerste) ‘ingebruikneming’ van het vast met de grond verbonden bouwwerk kan voordoen. Daarbij komt de vraag op of deze toets moet worden bezien vanuit de voorziene bebouwing of dat elke gebruiksmogelijkheid als gebouw volstaat, ook al is het bouwvoornemen daarop niet gericht. Stel bijvoorbeeld dat de voor een woning aangelegde fundering kan worden gebruikt als parkeerplaats, is dan al sprake van een gebouw of eerst als de opstal bewoonbaar is. Wij schatten in dat als de fundering door de eigenaar of een huurder daadwerkelijk gebruikt kan worden als gebouw (bijvoorbeeld om te parkeren) sprake is van een gebouw en dus niet meer van een bouwterrein. Dit gebouw bevindt zich dan in de fase vóór de eerste ingebruikneming. Als dit ‘afwijkende’ gebruik daadwerkelijk is aangevangen, bevindt het gebouw zich dan in de fase na eerste ingebruikneming? Volgens de Nederlandse uitleg van het begrip ‘eerste ingebruikneming’, zal het gebruik als parkeerplaats niet leiden tot een eerste ingebruikneming. Daarvoor is vereist dat het gaat om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruikmaken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Zie ter zake par. 3.5 van het besluit onroerende zaken omzetbelasting. Nu de objectieve bestemming van de fundering niet is gericht op het parkeren doet zich dus geen eerste ingebruikneming voor. De insteek van het Hof van Justitie EU in punt 53 lijkt erop te wijzen dat elk gebruik door de eigenaar of huurder leidt tot ingebruikneming, dus ook als dat gebruik afwijkt van de objectieve bestemming van het gebouw.”

Zoals de redactie benoemt, kan dergelijk gebruik als parkeerplaats wel een ingebruikname zijn en zou dan sprake kunnen zijn van een gebouw, maar moet nog wel sprake zijn van een vast met de grond verbonden bouwwerk.

Nationale jurisprudentie

In zijn arrest van 24 december 2004 overweegt de Hoge Raad dat op het tijdstip van levering van een perceel moet worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein.77.Dat uitgangspunt is naar aanleiding van het arrest Don Bosco inmiddels genuanceerd (‎4.25). Ook overweegt de Hoge Raad dat een dijk niet zonder meer een gebouw of constructie is. Hij leidt uit het arrest Maierhofer78.(‎4.18) af dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei geen met de grond verbonden constructie is.79.

De zaak die heeft geleid tot het arrest van 9 februari 202480.gaat over een terrein waarop een oude snoepfabriek stond, waarvan ten tijde van de levering van het perceel nog één muur overeind stond. Uit de overwegingen van de Hoge Raad volgt duidelijk dat de beoordeling of het voorwerp van de levering bebouwde of onbebouwde grond is, zich in kort gezegd een niet-Don Bosco-geval (een enkele levering) beperkt tot de staat waarin de onroerende zaak zich ten tijde van de levering bevindt.81.De Hoge Raad overweegt – voor zover hier relevant – dat het oordeel van het Hof dat de muur een gebouw is, niet uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting.82.

Op 31 maart 2015 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden uitspraak gedaan83.in een zaak waarin het de levering van een perceel betrof. Tot de vastgestelde feiten behoorde onder meer dat voorafgaand aan de levering van het perceel een parkeerstrook is aangelegd, waarbij in totaal 444 m2 is bestraat met klinkers, 16 betonbanden en 10 stootbanden zijn aangebracht en spuitwerkzaamheden tegen onkruid zijn verricht.84.Het gerechtshof acht daarmee geen bebouwde grond aanwezig:

“4.19 De omstandigheden dat ten tijde van de onderhavige levering op het geleverde perceel een parkeerstrook was aangelegd (van 444 m²) en puinfundering van 7.100 m² (25 cm dik) was aangebracht, leiden niet ertoe dat het perceel heeft te gelden als bebouwde grond (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566). Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (HR 24 december 2004, nr. 39.489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691). (…)”

Dat oordeel heeft de belanghebbende in cassatie85.niet bestreden.

De rechtbank Gelderland heeft in 2019 geoordeeld86.dat klinkerbestrating een gebouw is, omdat in de wetsgeschiedenis een weg ook als gebouw is aangemerkt (‎4.9-‎4.10). Evenwel was geen sprake van bebouwde grond omdat een Don Bosco-situatie aan de orde was (‎4.25-‎4.26). Het geschil in hoger beroep87.en cassatie88.betrof primair de vraag of dat laatste oordeel juist was, en daarom is de voor ons relevante vraag niet in die instanties aan de orde gekomen.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 30 april 2024 geoordeeld dat een mandelige weg op een perceel bebouwing vormt, kennelijk omdat het om een verharde weg gaat.89.

Beschouwing

Uit het arrest Maierhofer (‎4.18) is af te leiden dat een gebouw een vast met de grond verbonden constructie is. Met Van der Wulp (‎4.19) meen ik dat moet worden beoordeeld of een met de grond verbonden constructie vast met de grond is verbonden aan de hand van de maatstaf “niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen”.90.

Vanuit rechtskundig oogpunt kan de vraag opkomen of de term ‘gemakkelijk’ op zijn beurt moet worden uitgelegd conform Leichenich (“gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten”) (‎4.21-‎4.23). De desbetreffende rechtsoverweging (punt 23) kan enerzijds worden uitgelegd als een weergave van de vaststelling door de verwijzende rechter (Van der Wulp in ‎4.23)91.of als een nadere invulling van de Maierhofer-maatstaf (‎4.6, ook ‎5.1)92.. Het lijkt mij een vrij academische vraag: het ligt nogal voor de hand dat in de beoordeling of iets gemakkelijk is (ook) de mate van inspanningen en de hoogte van de kosten worden meegenomen.93.

De eerste klacht van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of de klinkerbestrating gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. De klacht houdt ook in dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de bedoeling van de wetgever zoals deze uit de wetsgeschiedenis blijkt, waarin – volgens belanghebbende – met klinkerbestrating vergelijkbare gevallen als gebouw zijn aangemerkt, althans dat het Hof deze wetsgeschiedenis verkeerd heeft uitgelegd.

De eerste klacht kent daarmee een gemengd karakter. Enerzijds betoogt deze dat niet de juiste maatstaf – niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen – is toegepast. Dat is een rechtsklacht. Het wegen van de feiten en omstandigheden aan de hand van die maatstaf – is deze specifieke klinkerbestrating niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen? – is daarentegen een feitelijke aangelegenheid. Ter zake daarvan betoogt de klacht dat het Hof ten onrechte in zijn weging niet heeft betrokken de vergelijkbaarheid met de volgens belanghebbende in de wetsgeschiedenis als gebouw aangemerkte constructies.

Het Hof heeft niet zichtbaar de Maierhofer-maatstaf toegepast. Nergens beoordeelt het Hof of de klinkerbestrating gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Ogenschijnlijk oordeelt het Hof dus ‘bloot’ dat de klinkerbestrating niet vast met de grond is verbonden. Echter, het is niet helemaal ondubbelzinnig of het Hof dát heeft geoordeeld. Het oordeelt immers dat de klinkers niet op enigerlei wijze verbonden zijn met de grond c.q. geen sprake is van enige verbinding met de grond, omdat zij in onderling verband los op een zandbed liggen. Dat kan ook worden geïnterpreteerd als een oordeel niet over de vraag of de klinkerbestrating vast met de grond is verbonden, maar over de ‘voorvraag’ of die bestrating überhaupt met de grond is verbonden.

Ik betwijfel echter of die ‘voorvraag’ als voorvraag moet worden gezien, laat staan dat deze moet worden beoordeeld langs een andere maatstaf dan de vraag of een constructie vast met de grond is verbonden. Het gaat volgens mij om een glijdende schaal van verbondenheid, waarbij “niet op enigerlei wijze verbonden” één van de uitersten is. Daarbij kan het gemak waarmee de constructie kan worden verplaatst of gedemonteerd nog steeds gelden als maatstaf, althans als mee te wegen omstandigheid: iets dat geheel niet met de grond is verbonden, zal over het algemeen gemakkelijk te verplaatsen zijn.

Hoewel het Hof niet zichtbaar heeft getoetst aan de maatstaf “gemakkelijk te demonteren of verplaatsen”, ligt in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen mijns inziens besloten dat niet wordt voldaan aan die maatstaf. De wetsgeschiedenis nog even parkerend – daar kom ik hierna op terug – is het overigens moeilijk voorstelbaar dat dit Hof tot een andere uitkomst was gekomen als het wel expliciet aan de Maierhofer-maatstaf had getoetst.

Dan de wetsgeschiedenis. Opvallend is dat belanghebbende in cassatie, afgezien van een beroep op het Vastgoedbesluit 2013, wat betreft die weging alleen een beroep doet op vergelijkbaarheid met de voorbeelden in de wetsgeschiedenis. Zij stelt niet zozeer dat de klinkerbestrating in kwestie niet gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Sterker nog, zij stelt dat “klinkerbestrating gelegd op een zandbed […] gemakkelijk [lijkt] te demonteren waardoor wellicht kan worden betwijfeld of klinkerbestrating voor de btw als een bouwwerk moet worden aangemerkt”. Doorslaggevend is volgens belanghebbende dat vergelijkbare constructies door de wetgever als gebouw zijn aangemerkt.

Dat betoog berust op een te ruime lezing van de wetsgeschiedenis. De in art. 11(5)a Wet OB opgenomen definitie van gebouw, die overeenkomt met die in (thans) art. 12(2) Btw-richtlijn, is dat het moet gaan om een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De voorbeelden in de aangehaalde wetsgeschiedenis (zie ‎4.9-‎4.10) dienen onmiskenbaar enkel om te verduidelijken hoe het begrip bouwwerk moet worden uitgelegd. Daarin kan niet worden gelezen dat de wetgever ook steeds bedoeld heeft dat de gegeven voorbeelden automatisch gebouwen zijn. Daarvoor moet het bouwwerk immers vast met de grond zijn verbonden. Het is niet in geschil dat de klinkerbestrating een bouwwerk of constructie vormt, maar de vraag is juist of die constructie vast met de grond is verbonden. De toelichting in de wetsgeschiedenis ziet echter niet op die vraag.94.Hoewel het Hof in punt 4.2 van zijn uitspraak dus de strekking van de wetsgeschiedenis niet geheel zuiver heeft weergegeven, is het in zijn oordeel dat bij gebreke van verbinding van de grond niet gesproken kan worden van een als gebouw aan te merken weg wel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting.

Zelfs als de wetgever wel zou hebben bedoeld dat de gegeven bouwwerken gebouwen zijn (maar dat is niet zo), dan had hij op dat moment geen rekening kunnen houden met de Maierhofer-maatstaf. De betreffende uitlatingen stammen immers uit medio jaren ’90 van de vorige eeuw, en het arrest Maierhofer uit 2003. Ook als de te ruime lezing van de wetsgeschiedenis juist zou zijn, kan dus niet zonder meer daarbij worden aangesloten. Bovendien blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever de regeling richtlijnconform heeft willen vormgeven, en de wettekst is daarmee in lijn. Die wetsgeschiedenis moet daarom ook worden uitgelegd conform hoe het Hof van Justitie in Maierhofer de richtlijn heeft uitgelegd.

Ik kom tot de conclusie dat het bestreden oordeel in wezen niet uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders door wat er in de wetsgeschiedenis staat. Het oordeel is ook op zichzelf bezien niet onbegrijpelijk. Aan dit een en ander doet niet af dat de Rechtbank wél oordeelde dat sprake is van een constructie die niet gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Immers, een andersluidend oordeel in eerste feitelijke instantie maakt als zodanig nog niet dat de weging van feiten en omstandigheden in tweede feitelijke instantie onbegrijpelijk is. De eerste klacht faalt. De motiveringsklacht (de vierde klacht) over het bestreden oordeel faalt ook, nu het Hof oordeelt dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen. Dat is voldoende motivering.

Teksten Vastgoedbesluiten

De eerste klacht houdt ten eerste in dat het Hof het arrest Maierhofer120.heeft miskend door de verbondenheid van de klinkerbestrating met de grond niet te toetsen aan de maatstaf “gemakkelijk te demonteren of verplaatsen”. Ik kom tot de conclusie dat het Hof weliswaar niet expliciet de Maierhofer-maatstaf heeft toegepast, maar dat in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen, ligt besloten dat de bestrating gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Dat oordeel doet aldus voldoende recht aan (de strekking van) de Maierhofer-maatstaf (‎4.47). Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

De eerste klacht houdt ten tweede in dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de wetsgeschiedenis, waaruit volgens belanghebbende blijkt dat met klinkerbestrating vergelijkbare constructies zoals straten, wegen en pleinen als ‘gebouw’ in de zin van de Wet OB moeten worden aangemerkt. Dit betoog faalt, omdat de voorbeelden in de wetsgeschiedenis aangeven wat een ‘bouwwerk’ kan zijn, niet wat een (vast met de grond verbonden) ‘gebouw’ is (‎4.48-‎4.50).

De eerste klacht faalt in beide onderdelen.

De tweede klacht houdt in dat in het ten onrechte niet door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze ook een gebouw vormt. Ik kom tot de conclusie dat de betreffende passage uit het Vastgoedbesluit 2013 wetsinterpreterend beleid vormt dat voor meerderlei uitleg vatbaar is. Een uitleg in overeenstemming met de wet – die de voorkeur verdient – leidt ertoe dat de in het Vastgoedbesluit 2013 genoemde voorbeelden slechts als ‘gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor zover zij vast met de grond zijn verbonden. Aangezien dat niet het geval is, kon belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2013 niet het vertrouwen ontlenen dat het onderhavige parkeerterrein met klinkerbestrating zonder meer als ‘gebouw’ zou worden aangemerkt (‎5.6-‎5.18). De tweede klacht faalt.

De derde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij toepassing van het beleid (ook bij toepassing van het Vastgoedbesluit 2023) niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken als geheel in aanmerking neemt. Echter, bij de beoordeling van de levering van onroerende zaken voor de omzetbelasting geldt een afzonderlijke benadering wanneer de onroerende zaken niet met elkaar verbonden zijn, dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden zijn en afzonderlijk kunnen worden gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de kavels juridisch te onderscheiden en kunnen zij afzonderlijk worden gebruikt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat er geen reden is niet de kavels afzonderlijk te beoordelen (‎5.29-‎5.32). De derde klacht faalt.

Volgens de vierde klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de beoordeling of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023. Deze motiveringsklacht faalt wat de eerstbedoelde toets betreft. Het Hof heeft zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet zijn verbonden met de grond voldoende gemotiveerd met de omstandigheid dat de klinkers los op een zandbed liggen (‎4.51).

De vierde klacht is wel terecht voorgesteld voor zover deze aanvoert dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan het beroep van belanghebbende op het Vastgoedbesluit 2013 (‎5.7-‎5.9). Het Hof is inderdaad onvoldoende gemotiveerd voorbijgegaan aan dat beroep. Tot cassatie kan dat echter niet leiden. Immers, het door belanghebbende gestelde vertrouwen wordt niet door het Vastgoedbesluit 2013 opgewekt (zie de beoordeling van de tweede klacht).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal