Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.9.3:14.3.9.3 Kwalificatie van de APV-regeling

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.9.3

14.3.9.3 Kwalificatie van de APV-regeling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De daadwerkelijke fiscale transparantie zoals bedoeld onder (a) in de voorgaande paragraaf doet zich mijns inziens bij APV’s niet voor. De enkele omstandigheid dat de APV-regeling opgenomen is in de wet impliceert reeds dat de fiscale aanwezigheid van het APV erkend wordt. Overigens zou er bij APV’s die de vorm hebben van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam sowieso weinig reden zijn geweest om daaraan te twijfelen, maar bij als APV kwalificerende rechtsfiguren zonder rechtspersoonlijkheid, zoals de trust, zou men daar genuanceerder over kunnen denken. Dan blijven over de mogelijkheid van wettelijke fiscale transparantie jegens de inbrenger of (gedeeltelijke) toerekening van vermogen en inkomen van het APV aan de inbrenger.

Naar mijn mening is sprake van toerekening. Hoewel de parlementaire geschiedenis op meerdere punten suggereert dat de wetgever fiscale transparantie heeft beoogd, is dit mijns inziens niet het gevolg van de getroffen regeling. De conclusie dat sprake is van toerekening baseer ik op het volgende:

–

De regeling is opgenomen in afdeling 2.4 (Toerekeningsregels) van de Wet IB 2001. De wetgever heeft ook expliciet aangegeven dat dit gedaan is om aan te geven dat sprake is van een toerekeningsbepaling.1 De wettekst spreekt bovendien van toerekening.

–

Fiscale transparantie impliceert mijns inziens dat een entiteit voor alle (directe) heffingen transparant is. Een APV wordt evenwel slechts voor de Wet IB 2001 volledig genegeerd en voor de SW, de Wet Vpb en de Wet DB slechts gedeeltelijk. Evenals Van der Zeijden ben ik van mening dat het conceptueel problematisch is dat eenzelfde entiteit voor verschillende belastingwetten, of zelfs afhankelijk van de wijze waarop de entiteit in de heffing betrokken wordt, ineens een ander karakter zou hebben. In andere gevallen van fiscale transparantie, zoals bij besloten commanditaire vennootschappen, maar ook besloten fondsen voor gemene rekening en maatschappen, werkt de transparantie wel integraal.

Bij het APV is het daarentegen na het wijzigen van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 zelfs mogelijk dat zowel het APV als de inbrenger in de heffing worden betrokken. Hierbij doel ik niet zozeer op de samenloop met buitenlandse heffing, maar een samenloop tussen Nederlandse vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. Een situatie waarin hiervan bijvoorbeeld sprake is, is een buitenlandse trust die een Nederlandse onroerende zaak houdt ter belegging. De trust is buitenlandse belastingplichtig met betrekking tot de onroerende zaak.2 Daarnaast vindt toerekening aan de inbrenger plaats (er is sprake van een belegging, dus de toerekeningsstop kan niet van toepassing zijn), die belast wordt in box 3. Er is, in tegenstelling tot bij een samenloop met buitenlandse vennootschapsbelasting, geen regeling die deze dubbele heffing wegneemt, zodat hetzelfde belastingobject bij twee subjecten in de heffing betrokken wordt.

–

Fiscale transparantie impliceert bovendien dat de inbreng vanuit fiscaal perspectief een non-event is. Indien sprake is van toerekening, vindt eerst een vervreemding plaats en wordt het vermogen vervolgens weer toegerekend aan de inbrenger. Artikel 17a SW past het beste bij deze laatste benadering: in deze bepaling is geregeld dat de afzondering van vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet als een verkrijging wordt aangemerkt. Mijns inziens is de inbreng van vermogen in een APV overigens überhaupt geen schenking, omdat het APV niet verrijkt,3 hetgeen betekent dat artikel 17a SW eigenlijk niet nodig is (maar wel zo duidelijk). In geval van fiscale transparantie is deze bepaling echter sowieso overbodig.

Voor de inkomstenbelasting is niet een dergelijke regeling getroffen, die voorkomt dat de inbreng een belastbare vervreemding kan zijn. Enerzijds kan men dit zien als een argument dat dus sprake zou zijn van fiscale transparantie. Anderzijds kan men betogen dat ook bij toerekening weliswaar civielrechtelijk sprake is van een vervreemding, maar fiscaal niet, omdat als gevolg van de toerekening de positie van de inbrenger voor en na de toerekening dezelfde is: bijvoorbeeld houder van dezelfde aanmerkelijkbelangaandelen. Omdat zijn positie geen wijziging ondergaat, is er ook bij toerekening geen reden om een belastbare vervreemding te zien.4

De conclusie dat sprake is van toerekening in plaats van fiscale transparantie is niet zonder complicaties. Dit vloeit voort uit de in paragraaf 14.3.9 genoemde effecten, maar ook uit de hiervoor genoemde omstandigheid dat in geval van toerekening de vraag kan rijzen of de inbreng niet toch als een belastbare vervreemding gezien moet worden. Ten slotte is er het door Van der Zeijden opgeworpen punt dat bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten5, maar ook de gebruikelijk-loonregeling6, de vraag opkomt aan wiens situatie de criteria van de desbetreffende regeling getoetst moeten worden. Van der Zeijden is van mening dat dit in geval van toerekening de situatie van het APV zou moeten zijn, hetgeen de toepassing van dergelijke regelingen problematisch maakt, aangezien die aansluiten bij omstandigheden die de belastingplichtige, in casu de inbrenger, betreffen.

Het lijkt mij evenwel de vraag of dergelijke complicaties voortvloeien uit de toerekening als zodanig. Deze toerekening leidt ertoe dat een vermogensbestanddeel of inkomen dat toebehoort aan de één, het APV, in fiscale zin geacht wordt het vermogen of inkomen van een ander, de inbrenger, te zijn. Vervolgens moet dit vermogen of inkomen geduid worden binnen de context van de heffingswetten die op de inbrenger van toepassing zijn, primair de Wet IB 2001 en de Successiewet. Als zodanig kan het toegerekende aandelenbelang voor de inbrenger een aanmerkelijk belang vormen. Tot de genoemde wetten behoren ook regelingen zoals de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de gebruikelijk-loonregeling, die daarmee naar mijn mening in beginsel ook toepassing kunnen vinden op het toegerekende vermogen. Om tot die toepassing te komen, dient echter aan bepaalde voorwaarden voldaan te zijn c.q. moeten bepaalde omstandigheden zich voordoen, zoals – om bij de genoemde voorbeelden te blijven – het zijn van aanmerkelijkbelanghouder of een verkrijging van ondernemingsvermogen krachtens erfrecht of schenking. Ook bij toerekening kan aan dergelijke voorwaarden voldaan zijn, al zal dit niet altijd het geval zijn. Dit lijkt mij evenwel eerder een gevolg van het niet goed aansluiten bij de civielrechtelijke criteria waar een faciliteit op gebaseerd is, dan van de persoon bij wie die criteria getoetst worden. Een voorbeeld is de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001, die aanknoopt bij de overgang krachtens erfrecht onder algemene of bijzondere titel. In geval van overlijden van de inbrenger doet dit zich in civielrechtelijke zin niet voor, zodat strikt genomen niet voldaan wordt aan de voorwaarden voor toepassing van de faciliteit.7 Dit is zowel het geval bij toerekening, als indien men uitgaat van fiscale transparantie, omdat het overlijden van de inbrenger geen civielrechtelijke betekenis heeft voor het APV-vermogen, dat immers niet tot de nalatenschap behoort. Een redelijke wetstoepassing, alsmede de uitlatingen die ter zake gedaan zijn in de parlementaire geschiedenis, brengen naar mijn mening echter met zich dat een beroep op de faciliteit toch mogelijk moet zijn.8

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.