6.3.5 Dwangsom

In eerste instantie zou de (civiele) dwangsom geen bespreking behoeven in een hoofdstuk over vermogenssancties, aangezien de dwangsom bekend staat als dwangmiddel: de dwangsom is volgens de wetgever een spreekwoordelijke ‘stok achter de deur’ voor het geval het bevel om iets te doen of na te laten niet wordt nageleefd.1 Vanwege de discussie over het karakter van de dwangsom (en geluiden aangaande een herkwalificatie ervan als sanctie/straf), wordt het dwangmiddel hier wel besproken.

Onderscheid dient te worden gemaakt tussen de civiele dwangsom, ex art. 611a RV, en de bestuurlijke dwangsom ex art. 5:32 Awb. Bij wijze van voorbeeld: een verschil is dat rechter legt de civielrechtelijke dwangsom op en het bestuursorgaan legt legt de bestuursrechtelijke dwangsom op. Belangrijker echter, is dat de bestuursrechtelijke dwangsom voor het fiscale recht niet geldt.2 In deze paragraaf staat de toepassing door de inspecteur van de civiele dwangsom, ten behoeve van het verkrijgen van informatie, in fiscale procedures centraal.

Zonder te veel over dit thema uit te willen wijden, moet allereerst vermeld worden dat de mogelijkheden om publiekrechtelijke normen die al strafrechtelijk kunnen worden gehandhaafd met privaatrechtelijke middelen te handhaven, beperkt zijn. Als gevolg van de toepassing van de zogenoemde ‘tweewegenleer’, die in het Windmill-arrest is toegelicht, mag de belastinginspecteur de civiele route bewandelen om verplichtingen af te dwingen, tenzij er dwingende redenen zijn om in een concreet geval anders te oordelen. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest in algemene zin over de vraag of een overheid gebruik mag maken van civiele bevoegdheden, in gevallen waarin ‘zij met het oog op de behartiging van hetzelfde belang’ ook publiekrechtelijk kan handelen. Om die vraag te kunnen beantwoorden moet allereerst gekeken worden of de publiekrechtelijke regeling een bepaling bevat op basis waarvan slechts het publiekrecht mag worden gebruikt. Indien een dergelijke bepaling aanwezig is, geeft deze meteen duidelijkheid. Indien een dergelijke bepaling niet opgenomen is in de publiekrechtelijke regeling, moet gekeken worden of er sprake is van een ‘onaanvaardbare doorkruising’ bij gebruik van de civiele bevoegdheden, aldus de Hoge Raad.3

In de jaren 90 is ook op politiek niveau de mogelijkheid besproken om in geval van overtredingen van strafbaar gestelde gedragingen aan het OM de bevoegdheid toe te kennen een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen. De Commissie Heroverweging Instrumentarium Rechtshandhaving stelde dat niet snel sprake zou zijn van een ontoelaatbare doorkruising van publiekrechtelijke bevoegdheden, omdat situaties werden beoogd waarin het strafrecht niet tot vergelijkbare resultaten kon leiden en omdat de privaatrechtelijke verordening een ander doel diende en een ander karakter zou hebben dan het strafrecht.4 Vervolgens is naar aanleiding van het rapport van deze commissie nader onderzoek verricht door de Commissie Bestuursrechtelijke en Privaatrechtelijke Rechtshandhaving. Volgens deze commissie was geen plaats voor het in algemene zin openstellen van een privaatrechtelijke weg ten einde publiekrechtelijke normen te handhaven.5

Terug naar de toepassing van de civiele dwangsom in fiscale situaties, ten behoeve van het afdwingen van de naleving van informatieverplichtingen. Bharatsingh stelt dat de AWR in samenhang met de Wetboeken van Strafvordering en Strafrecht een publiekrechtelijke regeling vormt waarmee een resultaat kan worden bereikt dat identiek is aan het resultaat dat met behulp van een civielrechtelijk kort geding kan worden bereikt.6 Het feit dat met een bestaande publiekrechtelijke regeling een identiek resultaat kan worden bereikt, impliceert ingevolge de tweewegenleer dat een via het civielrechtelijk kort geding op te leggen dwangsom daarvan een ontoelaatbare doorkruising vormt. Toch heeft Bharatsingh in de jurisprudentie geen gelijk gekregen: het verkrijgen van informatie mag door de fiscus ook via een civiel kort geding worden afgedwongen. In verschillende arresten had de Hoge Raad al vóór invoering van art. 52a lid 4 AWR (waarin de mogelijkheid tot het afdwingen van informatie via de civiele rechter expliciet is opgenomen) geoordeeld dat door het volgen van de civiele route de publiekrechtelijke regeling van de AWR niet op onaanvaardbare wijze wordt doorkruist.7 Nuyens schrijft:

Het oordeel van de Hoge Raad is begrijpelijk. Middels de destijds al bestaande bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties kon (en kan) immers de informatieverstrekking niet worden afgedwongen. De publiekrechtelijke regeling leidde dus niet tot een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen langs de civiele weg kan worden bereikt, zodat een gang naar de civiele rechter geen onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke weg opleverde. Doordat de civiele route – met de invoering van art. 52a AWR op 1 juli 2011 – expliciet als mogelijkheid in de AWR is opgenomen, geeft de publiekrechtelijke regeling antwoord op de vraag of de civiele route genomen mag worden. In zoverre wordt aan de toets van de onaanvaardbare doorkruising niet meer toegekomen.

De last onder dwangsom valt als volgt uiteen:

Van der Vorm schrijft dat de verplichting tot betaling van een geldsom een voorwaardelijk karakter heeft, omdat zij pas ontstaat als niet binnen de begunstigingstermijn gehoor wordt gegeven aan de last.9 Op grond van art. 611d Rv kan opheffing van een dwangsom worden gevorderd. In dit executiegeschil kan worden aangevoerd dat de schuldenaar aan het bevel heeft voldaan.

De dwangsom is een dwangmiddel: het moet de onderworpene aansporen tot (rechtmatig) handelen.10 Het idee achter de last onder dwangsom is door de wetgever als volgt verwoord:

Het is dus van belang dat van de last onder dwangsom een zodanige prikkel uitgaat, dat de opgelegde lasten worden nagekomen en verbeurte van de dwangsom wordt voorkomen. In twee arresten heeft de Hoge Raad dit met zoveel woorden bevestigd. Ten eerste in het arrest van 24 februari 2017 van de Hoge Raad: oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie.12 En het oordeel uit arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 12 december 2017, ten tweede, is soortgelijk: het ne bis in idem-beginsel wordt niet geschonden indien ten aanzien van hetzelfde feit zowel een last onder dwangsom wordt opgelegd als strafrechtelijke vervolging plaatsvindt.13 Het is, zo schrijft Van der Vorm, met andere woorden staande jurisprudentie dat cumulatie van een last onder dwangsom en bijvoorbeeld een voorwaardelijke geldboete geen strijd oplevert met de beginselen van ne bis in idem en una via.14 Hierover meer in paragraaf 7.3.2.4.

In art. 52a AWR is de informatiebeschikking geregeld, hierover ging paragraaf 4.3.4.2. Dit is (ook) een dwangmiddel voor de inspecteur.15 In feite is art. 52a lid 4 AWR niet meer dan een bevestiging van hetgeen op grond van jurisprudentie al duidelijk was: de civiele route staat in fiscale zaken open, zolang in de AWR geen regeling is opgenomen over bestuursdwang. Naast de informatiebeschikkingsprocedure kan de inspecteur dus tevens een kort geding starten, ter verkrijging van dezelfde informatie. Toch wringt de schoen tot op zekere hoogte. Het doel van de informatiebeschikking is namelijk exact hetzelfde als dat van de dwangsom. Hoe kunnen deze twee middelen elkaar dan aanvullen?

In het oorspronkelijke wetsvoorstel van de informatiebeschikking was opgenomen dat de civiele route voor de inspecteur pas zou openstaan, nadat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden.16 Ook de Raad van State adviseerde een civiele procedure slechts mogelijk te maken nadat de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan.17 Dit advies is niet overgenomen en de civiele procedure staat voor de inspecteur altijd open.

Immers, de wet stelt geen beperking aan het volgen van de civiele route voor de inspecteur. Opvallend is wel dat uit de toelichting op het huidige art. 52a lid 4 AWR blijkt dat de civiele procedure slechts bedoeld is voor ‘bijzondere gevallen’.18 Van een bijzonder geval zou sprake zijn wanneer iedere medewerking wordt geweigerd.19 Uit jurisprudentie volgt echter dat civiele rechters het criterium ‘bijzonder geval’ ruimer interpreteren dan de wetgever aanvankelijk voor ogen had. Zowel het Hof ‘s-Hertogenbosch als het Hof Den Haag oordeelden dat de civiele rechter bevoegd was. Het Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelde op 31 januari 2012 dat van een bijzonder geval sprake was, omdat belastingplichtige niet alle informatie zou hebben verstrekt die hij wel zou kunnen en moeten verstrekken.20 Het Hof Den Haag oordeelde op 24 april 2012 dat art. 52a lid 4 AWR ten doel heeft te waarborgen dat de inspecteur bij niet of niet volledig meewerkende belastingplichtigen voor de civiele rechter nakoming kan afdwingen.21

Op 25 oktober 2013 oordeelde de Hoge Raad zelfs dat de civiele procedure niet beperkt is tot bijzondere gevallen. De Hoge Raad verwees in zijn oordeel naar de parlementaire geschiedenis. Hieruit zou blijken dat de wetgever reeds vóór invoering van de informatiebeschikking de bestaande mogelijkheid van de civiele procedure, niet heeft willen inperken. Aangezien vóór invoering van de informatiebeschikking de civiele procedure niet beperkt was tot bijzondere gevallen, zou de wetgever art. 52a lid 4 AWR ook niet tot bijzondere gevallen hebben willen beperken.22 De wetgever heeft overwogen de mogelijkheid van een last onder dwangsom op te nemen voor een limitatief aantal gevallen in de AWR, waaronder art. 52 en 53 (dus voor administratieplichtigen). Door leden van de VVD-fractie werd de vraag gesteld waarom de mogelijkheid tot oplegging van een dwangsom niet werd genoemd in geval van art. 47 AWR. De staatssecretaris antwoordde door te vermelden dat in deze gevallen de geschatte aanslag met de verzwaarde bewijslast voldoende was.23 Opgemerkt moet worden dat de informatiebeschikking nog niet bestond, waardoor ook voor art. 47 AWR de situatie gold als voor het niet doen van de vereiste aangifte.24 Het lijkt erop dat extra rechtsbescherming die de informatiebeschikking zou moeten bieden, ‘compenseert’ dat de wetgever in eerste instantie niet vond dat de informatieplicht van art. 47 AWR middels een last onder dwangsom moest worden afgedwongen.

Het Hof ‘s-Hertogenbosch ziet in zijn uitspraak van 12 juni 2018 het nut van de dwangsom in het kader van de informatiebeschikingsprocedure en concludeerde op basis van de wetsgeschiedenis bij art. 52a AWR dat de informatieverplichting hangende de fiscaalrechtelijke bezwaarprocedure over de informatiebeschikking feitelijk is opgeschort.25 Het OM kan daardoor tegelijkertijd niet overgaan tot strafvervolging, dit zou te prematuur zijn.26 Indien het OM hiertoe zou overgaan zouden de rechtsbeschermingsmogelijkheden die de wetgever heeft willen bieden volstrekt illusoir zijn. Sitsen merkt hier naar mijn mening terecht op dat de Belastingdienst in dit geval evenmin de mogelijkheid zou moeten hebben om de verstrekking van informatie via de civiele route af te dwingen zolang er over de informatiebeschikking wordt geprocedeerd.27

Een probleem dat door Hendriks wordt aangekaart, is dat er geen enkel beleid is onder welke omstandigheden wel en niet voor de civiele route wordt gekozen.28 Deze keuze kan dan ook willekeurig worden gemaakt. Dit blijkt ook uit de in paragraaf 4.3.6. reeds genoemde richtlijnen voor het opleggen van een informatiebeschikking. In deze richtlijnen worden slechts voorbeelden genoemd van situaties waarin voor de civiele procedure kan worden gekozen. Het beslisschema voor de inspecteur geeft dit gebrek aan beleid weer door enkel de vraag te stellen: leent de zaak zich voor een civiele procedure in kort geding?29