4.6.4 Kuwait Petroleum-arrest

Een ander belangrijk arrest in dit kader is het Kuwait Petroleum-arrest. Kuwait Petroleum verkoopt motorbrandstof hetzij rechtstreeks in eigen tankstations, hetzij via onafhankelijke wederverkopers waaraan zij als groothandelaar de motorbrandstof verkoopt. Tussen 1991 en 1996 voerde Kuwait Petroleum een promotiecampagne in het kader waarvan de klanten waardebonnen ontvingen voor elke aankoop van 12 liter brandstof. De brandstofprijs was steeds dezelfde, ongeacht of de klant de hem aangeboden waardebonnen aanvaardde of niet. Wanneer een klant voldoende bonnen had verzameld, kon hij deze inwisselen tegen goederen die hij koos uit een ‘geschenkencatalogus’, of af en toe tegen diensten waarvoor een titel werd afgegeven (bijvoorbeeld entreekaarten voor een theatervoorstelling). Kuwait Petroleum had alle voorbelasting die drukte op de aanschaf van de geschenkartikelen in aftrek gebracht. Deze belasting werd door de Engelse Belastingdienst nageheven, voor zover hij betrekking had op geschenken met een waarde van meer dan £ 10. Kuwait Petroleum ging in beroep, stellende dat zij de tegen inwisseling van de bonnen afgegeven goederen onder bezwarende titel had geleverd, nu de tegenprestatie bestond in een onbepaald deel van de prijs, btw inbegrepen, die de consument zowel voor de levering van de brandstof als voor de latere afgifte van goederen in ruil voor de bonnen had betaald.

Het Hof van Justitie EU stelt de Engelse Belastingdienst in het gelijk en beslist dat de fictieve levering van art. 5, lid 6, van toepassing is op het verstrekken van geschenken in het kader van een promotiecampagne, zoals in het onderhavige geval. Op de eerste plaats meent het Hof van Justitie EU dat de tweede volzin van art. 5, lid 6, waarbij de onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, van btw-heffing worden uitgesloten, geen zin zou hebben indien de eerste volzin de onttrekking van goederen die de belastingplichtige, zelfs voor bedrijfsdoeleinden, om niet verstrekt, niet aan btw zou onderwerpen. Het Hof van Justitie EU voegt daar aan toe:

Bovendien vindt het Hof van Justitie EU dat om twee redenen de stelling van Kuwait Petroleum dat van de door de consument aan de pomp betaalde prijs een onbepaald deel betrekking zou hebben op de in ruil voor de bonnen verkregen goederen, geen hout snijdt. Op de eerste plaats omdat de afgegeven goederen als ‘geschenken’ worden gekwalificeerd en op de tweede plaats omdat alle consumenten dezelfde prijs betaalden ongeacht of ze de bonnen accepteerden of niet.

Ik vind dit een onbevredigende beslissing omdat naar mijn mening toepassing van de Midland-doctrine (zie onderdeel 4.4.3) niet tot een correctie van de aftrek zou mogen leiden (de fictieve levering is in feite een correctie van de aftrek). Het gaat om kosten die in een rechtstreeks en onmiddellijk verband staan met de uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (namelijk de levering van motorbrandstof), omdat de voor het verwerven van de geschenken gedane uitgaven bestanddeel zijn van de prijs van de belaste handelingen. Ik kan mij niet voorstellen dat het voor Kuwait Petroleum problematisch zou zijn om te laten zien dat die uitgaven onderdeel uitmaken van de kosten van de uitgaande handelingen waarbij van de geschenken gebruik wordt gemaakt. Als deze kosten al niet in een rechtstreeks en onmiddellijk verband zouden staan met een belaste uitgaande handeling dan staan ze in ieder geval in een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele bedrijfsactiviteit en zijn het algemene kosten. Het zijn immers in feite gewoon reclame- of marketingkosten. Dat de kosten voor de ‘geschenken’ als algemene kosten moeten worden beschouwd, bevestigt het Hof van Justitie EU impliciet met de verwijzing in de hiervoor geciteerde overweging 23 naar art. 5, lid 3, letter a, van het voorstel van Zesde richtlijn. Het hof gebruikt de tekst van dit voorstel als ondersteuning van de conclusie dat de onttrekkingen, zelfs wanneer ze bedrijfsdoeleinden dienen, als belastbare leveringen moeten worden aangemerkt. Het feit dat de kosten voor de ‘geschenken’ tot de algemene kosten behoorden kon Kuwait Petroleum dus niet baten. Of dat met toepassing van de Midland-doctrine nog steeds het geval is, is onzeker.

Ervan uitgaande dat de Midland-doctrine in situaties zoals aan de orde in de casus van het Kuwait Petroleum-arrest geen toepassing vindt en dat de verstrekking van een goed om niet hoe dan ook leidt tot een fictieve levering, is het mijns inziens nuttig bij de beoordeling van de gevolgen van het Kuwait Petroleum-arrest de volgende gevallen te onderscheiden:

In de situaties 2a en 2b zou een bevredigende oplossing bereikt kunnen worden door ervan uit te gaan dat de leverancier door middel van de verstrekking van een goed om niet in feite een ‘korting in natura’ verstrekt op de prijs die voor de primaire prestatie is betaald. De korting zou moeten leiden tot een vermindering of teruggaaf van de ter zake van de primaire prestatie verschuldigde btw (verg. art. 90, btw-richtlijn, voorheen art. 11C, lid 1, Zesde richtlijn). De ontvangen korting gebruikt de afnemer voor ‘betaling’ van het geschenkartikel. Ter zake van de levering van het geschenkartikel is de leverancier btw verschuldigd (tegen het voor het geschenk geldende btw-tarief). Deze levering is dan overigens geen fictieve levering maar een gewone levering (er wordt immers een vergoeding betaald). Aldus wordt ook een resultaat bereikt dat ‘Elida Gibbs-conform’ is (zie onderdeel 4.6.5 hierna) omdat er uiteindelijk slechts btw is verschuldigd over het totale bedrag dat door de afnemer daadwerkelijk is besteed.1

In situatie 1b heeft het alleen zin om in verband met de door de leverancier verleende korting aan hem een teruggaaf te verlenen als de afnemer niet alle btw in aftrek heeft kunnen brengen. De leverancier zal de btw moeten crediteren en de afnemer wordt deze btw verschuldigd voor zover hij hem in aftrek heeft gebracht. Voor zover de afnemer de btw niet in aftrek heeft gebracht ontvangt hij hem terug van de leverancier. De leverancier zal btw verschuldigd worden en in rekening moeten brengen ter zake van de levering van het geschenkartikel, waarvoor de afnemer ‘betaalt’ met de korting in natura. Het privégebruik door de afnemer (of zijn personeel) heeft tot gevolg dat bij de afnemer een fictieve levering of dienst plaatsvindt. De afnemer kan de door de leverancier in rekening gebrachte btw in aftrek brengen maar wordt ter zake van de fictieve levering of dienst btw verschuldigd naar het voor geschenk geldende tarief. Daarmee wordt dan bereikt dat over de volledige waarde van het geschenk, dat immers consumptief gebruikt wordt, btw wordt voldaan.

Situatie 1a is het moeilijkst. Het enige redelijke eindresultaat is dat er slechts btw op de primaire prestatie en het geschenk drukt in de mate dat de afnemer niet-aftrekgerechtigd is. Dit kan alleen bereikt worden door enerzijds het verstrekken van het geschenk te behandelen als een korting in natura en anderzijds de levering van het geschenk als een gewone levering waarvoor de afnemer ‘betaalt’ met aanwending van de korting in natura. Ter zake van deze levering moet de leverancier dan een debetfactuur uitreiken met afzonderlijke vermelding van btw. Deze btw kan de afnemer op de normale wijze geheel of gedeeltelijk in aftrek brengen (zie hierna ook onderdeel 5.5.3.3e).

De hiervoor toegelichte benadering leidt mijns inziens in alle gevallen tot een binnen doel en strekking van de richtlijn vallende oplossing en verzoent als het ware de theorie van het Kuwait Petroleum-arrest met de praktijk, omdat de verstrekking van het geschenk weliswaar aanleiding geeft tot belastingheffing, maar zonder de mijns inziens ongewenste gevolgen van het Kuwait Petroleumarrest.