6.4.4.2 Het belang van het commentaar op het OESO-modelverdrag

Het commentaar is gebaseerd op een aanbeveling van de Council van de OESO. Aanbevelingen zijn niet bindend voor de lidstaten. Wanneer de lidstaten het opportuun achten, kunnen zij een aanbeveling implementeren, zo blijkt uit rule 18, letter b, van de Rules of Procedure van de OESO.1 In de recommendation van 23 oktober 1997 beveelt de Council de lidstaten aan om nieuwe belastingverdragen te baseren op het modelverdrag, zoals geïnterpreteerd in het commentaar. Bovendien wordt de belastingadministraties van de lidstaten aangeraden om het commentaar te volgen wanneer zij bepalingen uit bilaterale belastingverdragen uitleggen die zijn gebaseerd op het OESO-modelverdrag.

Ook uit het commentaar zelf blijkt zijn niet bindende karakter.2 In punt 29 van de introductie van het commentaar wordt namelijk het volgende opgemerkt: ‘Although the Commentaries are not designed to be annexed in any manner to the conventions signed by Member countries, which unlike the Model are legally binding international instruments, they can nevertheless be of great assistance in the application and interpretation of the conventions (...).’ Bij de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen die zijn gebaseerd op het OESO-modelverdrag is het commentaar wel van groot belang.3 Dat is ook de opvatting van de Hoge Raad. In BNB 1992/379*4 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een verdragsbepaling die nagenoeg woordelijk overeenstemde met de bepaling uit het OESO-modelverdrag waarop zij was gebaseerd, dat het commentaar bij de uitleg van de betreffende verdragsbepaling van groot belang was.

Hoe groot is het belang van het commentaar? Komt een bepaling uit een belastingverdrag tussen de lidstaten overeen met het OESO-modelverdrag, dan hebben zij het voorschrift kennelijk willen uitleggen conform het commentaar zoals dat luidde toen zij het belastingverdrag onderhandelden.5 Zij kenden die versie van het commentaar immers toen zij het verdrag sloten. Wanneer zij hadden willen afwijken van de uitleg die in het commentaar wordt gegeven dan hadden zij dat kenbaar moeten maken. Dat is echter niet nodig wanneer het commentaar niet in overeenstemming is te brengen met de tekst van een bepaling uit een verdrag. In de woorden van Ward c.s.: ‘(...) in the case where the commentary can fairly be said to depart from the textual meaning of an article of the Model and therefore the textual meaning of the particular Article of a bilateral treaty, the general rule of interpretation in Article 31 of the Vienna Convention, which gives the text of a treaty the primary role in the interpretation process, should result in the text of the bilateral treaty overriding the contrary commentary which could then be disregarded.’6

Is één van de verdragspartijen geen lid van OESO dan ligt het minder voor de hand dat het commentaar hun gezamenlijke bedoeling weergeeft. Niettemin heeft het commentaar naar mijn mening ook voor belastingverdragen tussen lidstaten en geassocieerde landen en voor verdragen tussen geassocieerde landen grote betekenis. Landen die geen lid zijn van de OESO maar daarmee wel zijn geassocieerd, zijn immers sinds 1997 in de gelegenheid om een voorbehoud op het commentaar te maken.

Ook onderdelen van het commentaar die tot stand zijn gekomen nadat een belastingverdrag is gesloten zijn volgens het CFA van groot belang: ‘existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries’.7 Dat is, naar het mij voorkomt, echter onjuist. De verdragsluitende staten kenden de latere versie van het commentaar immers nog niet bij de totstandkoming van het belastingverdrag. Zij kunnen daarom niet de gezamenlijke bedoeling hebben gehad om een bepaling uit dat belastingverdrag uit te leggen op een manier die in overeenstemming is met die latere versie.8 Dat geldt in het bijzonder voor latere aanpassingen van het commentaar wanneer zij in feite een amendering van het OESO-modelverdrag behelzen. Ook een latere aanpassing van het commentaar die conflicteert met een eerdere versie is naar mijn mening niet relevant. Evenmin van belang is mijns inziens een latere versie die een interpretatie geeft van een uitdrukking die niet in het verdrag wordt gedefinieerd wanneer de inhoud van deze term wel kan worden bepaald aan de hand van de wetgeving van de staat die het verdrag toepast. Wanneer dergelijke contra-indicaties echter ontbreken dan is een latere versie van het commentaar naar mijn mening wel van belang.9