3.4.4 Feiten en omstandigheden van voor de sfeerovergang die daarna bekend worden

In het kader van de fiscale openingsbalans is het ook van belang om te bepalen hoe moet worden omgegaan met feiten die op het moment van de sfeerovergang nog niet bekend waren, maar die wel betrekking hebben op de toestand van de onderneming op balansdatum en later bekend worden. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie dat in de onbelaste periode de grond vervuild is geraakt, maar dit pas bekend is geworden in de belaste periode. Over deze specifieke situatie bestaat geen jurisprudentie met betrekking tot de openingsbalans, maar wel in het kader van goed koopmansgebruik en andere belastingwetten. In deze paragraaf zal ik daarom eerst ingaan op de algemene lijn in de jurisprudentie omtrent feiten en omstandigheden die bekend zijn geworden na balansdatum, maar een licht werpen op de toestand voor balansdatum. Vervolgens zal ik analyseren of deze lijn kan worden doorgetrokken naar de fiscale openingsbalans.

In HR 7 mei 1997, nr. 32 237, BNB 1997/268, ging het over de waardering van een woning voor het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting. De woning van belanghebbende diende te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer op de peildatum. In casu bleek de woning van belanghebbende op vervuilde grond te staan. Op de peildatum was belanghebbende hier niet mee bekend. Volgens de Hoge Raad is voor de waarde van de woning op de peildatum bepalend de prijs die toen zou zijn betaald door gegadigden die bekend zouden zijn met de later gebleken bodemvervuiling. De Hoge Raad liet derhalve de bekendwording van een gebeurtenis na de waardepeildatum meewegen bij de bepaling van de waarde op de waardepeildatum, omdat deze gebeurtenis betrekking had op de periode voor de peildatum.

In HR 11 april 2008, nr. 44 089, BNB 2008/168 was de vraag aan de orde voor welk bedrag een voorziening nageheven loonbelasting mocht worden gevormd. In de onderhavige procedure wilde belanghebbende een voorziening vormen ter hoogte van de aanvankelijk door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting. Belanghebbende had echter bezwaar en beroep aangetekend tegen de naheffingsaanslag. Na balansdatum heeft het hof de naheffingsaanslag verminderd. In geschil was of voor het bedrag van de door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag een voorziening mocht worden gevormd, of dat rekening moest worden gehouden met de vermindering van de aanslag door het hof. De Hoge Raad was van mening dat met de vermindering rekening moest worden gehouden:1

Een ander belangrijk arrest welke relevant is voor de onderhavige problematiek en is gewezen in het kader van goed koopmansgebruik is HR 17 oktober 2014, nr. 13/05868, BNB 2014/255. In casu had belanghebbende effecten in een (beursgenoteerd) beleggingsfonds. Het ging over de waardering van deze effecten op de balans 2005 en 2006. Eind 2008 was bekend geworden dat het beursfonds was getroffen door beleggingsfraude. Voor de rechtbank was in geschil of, en zo ja in hoeverre, bij het bepalen van de winst over 2005 en 2006 rekening diende te worden gehouden met het na balansdatum gebleken feit dat de effecten als gevolg van de fraude op balansdatum niets waard zouden zijn geweest. De Hoge Raad liet deze omstandigheid niet meewegen, omdat in 2005 en 2006 de aandelen nog te gelde hadden kunnen worden gemaakt tegen de dan geldende beurskoers:

Mijns inziens is dit arrest beperkt tot de situatie dat de vermogensbestanddelen een officiële beurskoers hebben en op de balansdatum dus ook daadwerkelijk voor dat bedrag kunnen worden verhandeld.2

Op basis van de goed koopmansgebruikbeginselen moeten feiten en omstandigheden, die bekend zijn geworden na balansdatum maar die een licht werpen op de toestand op balansdatum dus worden meegenomen bij de jaarwinstbepaling. Dit geldt zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Ligthart en Lubbers concluderen dat de uitkomst van BNB 2008/168 past binnen een tendens waarbij de nadruk binnen goed koopmansgebruik op realiteitszin ligt. Een nadeel is huns inziens echter dat de benadering van de Hoge Raad in sommige gevallen in strijd kan komen met het uitgangspunt dat elk jaar zijn eigen meevallers of tegenvallers behoort te dragen.3 Deze laatste visie deel ik niet. Juist doordat alle omstandigheden die een licht werpen op de toestand vóór balanswaardering in aanmerking moeten worden genomen, worden de financiële consequenties van bepaalde gebeurtenissen toegerekend aan het juiste jaar, namelijk het jaar van ontstaan.

Uit bovenstaande jurisprudentie blijkt dat feiten en omstandigheden die bekend zijn geworden na balansdatum maar die betrekking hebben op de periode voor balansdatum, moeten worden meegenomen bij de waardering op de fiscale balans op grond van goed koopmansgebruik. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of deze lijn kan (of moet) worden doorgetrokken naar de situatie waarbij sprake is van een sfeerovergang van een onderneming. In dat geval vindt de waardering op de balans niet plaats op basis van de beginselen van goed koopmansgebruik maar aan de hand van de waarde in het economische verkeer op het moment van de sfeerovergang. Van Dijck en Meussen merken op dat de lijn van de Hoge Raad dat rekening moet worden gehouden met feiten die op de balansdatum bestonden, maar die zich eerst na de balansdatum openbaarden niets met waarde in het economische verkeer te maken kan hebben.4 In het economische verkeer kan men nu eenmaal alleen maar rekening houden met in het verkeer bekende feiten. Van der Heijden en Lubbers betogen dat bij het opstellen van de openingsbalans moet worden uitgegaan van het kopersperspectief. Dit perspectief houdt in dat moet worden uitgegaan van het (waarderings)perspectief van de meestbiedende gegadigde die het vermogensbestanddeel op openingsbalansdatum aankoopt. Aan de hand van dit kopersperspectief betogen ze dat de feiten en omstandigheden op de openingsbalans en de verwachting die op dat moment met betrekking tot de toekomst bestaan, relevant zijn bij het opstellen van de openingsbalans. Omdat ook de daadwerkelijke eigenaar of gebruiker zich als gegadigde kan melden, worden ook de feiten en omstandigheden die op dat moment bij hem bekend zijn, meegewogen bij het vaststellen van de waarde in het economische verkeer. Na de sfeerovergang opgedane kennis omtrent feiten en omstandigheden op de openingsbalans of bijgestelde toekomstverwachtingen die op de openingsbalans voor een (hypothetische) koper niet bekend konden zijn, mogen volgens hen in beginsel niet worden meegenomen bij het waarderen van vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans. Onder omstandigheden kan dit volgens hen anders zijn. Hierbij valt te denken aan omstandigheden waarvoor in het economische verkeer gebruikelijk is om garanties en vrijwaringen op te nemen in een overeenkomst die kunnen leiden tot een nabetaling. Bij het opstellen van de openingsbalans dient huns inziens op basis van reëel inschatting (kans) en kwantificeren (financieel effect) rekening te worden gehouden met dergelijke (voorwaardelijke) verplichtingen.5

Ik deel de mening van Van Dijck en Meussen dat de lijn van de Hoge Raad dat rekening moet worden gehouden met feiten die op de balansdatum bestonden, maar die zich eerst na de balansdatum openbaarden niets met waarde in het economische verkeer te maken kunnen hebben. Ik kan de lijn van de Hoge Raad echter wel begrijpen. Het gaat feitelijk om het vaststellen van de belastingschuld en de waarde in het economische verkeer is daarbij een hulpmiddel. Voordelen moeten worden toegerekend aan het jaar waarop ze betrekking hebben. Dit gebeurt alleen als alle feiten die betrekking hebben op dat jaar worden meegenomen, ook als deze pas later bekend worden. Bij een sfeerovergang dient mijns inziens daarom een onderscheid te worden gemaakt tussen feiten en omstandigheden die later bekend worden en licht werpen op de toestand op het tijdstip van de sfeerovergang en feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan. Met de feiten en omstandigheden die bekend hadden kunnen zijn op het moment van de sfeerovergang en een licht werpen op de toestand voor de sfeerovergang moet – in lijn met BNB1997/268 en BNB 2008/168 – rekening worden gehouden en met feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan mag geen rekening te worden gehouden. Dit is slechts anders als sprake is van beursgenoteerde effecten die ook daadwerkelijk hadden kunnen worden verhandeld op het moment van de sfeerovergang. In het aangehaalde voorbeeld van de vervuilde grond bij een sfeerovergang, betekent dit dat de waarde op de openingsbalans moet worden gecorrigeerd indien op balansdatum de grond reeds vervuild is en dit of de omvang van de vervuiling pas na balansdatum bekend wordt. Het waardedrukkende effect van de grondvervuiling wordt hierdoor toegerekend aan de onbelaste periode. In het kader van de totaalwinst is dit mijns inziens de enige juiste benaderingswijze. Feiten en omstandigheden die invloed hebben op de waarde van een vermogensbestanddeel moeten immers worden toegerekend aan de periode waarin ze zijn ontstaan door de bedrijfsuitoefening. Als hierdoor blijkt dat een vermogensbestanddeel voor een verkeerde waarde is opgenomen op de fiscale openingsbalans, dient een correctie op de openingsbalans te worden gemaakt. De kopersperspectiefbenadering van Van der Heijden en Lubbers kan hierbij een hulpmiddel zijn.