2.4.2 De uitsluiting van de verrekeningsregels van het BW en de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw

De wetgever heeft er bij verrekening door de fiscus voor gekozen de verrekeningsregels van het BW uit te sluiten. Dit wordt ook wel aangeduid als het BW-verrekeningsverbod. De verrekeningsregels van de Fw zijn niet uitgesloten bij verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990. Zij zijn sinds 1 juli 2009 zelfs expliciet van toepassing verklaard in artikel 24 lid 1, derde volzin, Iw 1990. De reden om de BW-regels uit te sluiten, is dat de wetgever vond dat de civielrechtelijke regels, met name het daaruit voortvloeiende vereiste van wederkerig schuldenaarschap, voor de ontvanger 'te knellend' zouden zijn. Dit zou een efficiënt invorderingsbeleid in de weg staan.1 De uitsluiting van de verrekeningsregels uit de Fw op grond van efficiencyoverwegingen vond de wetgever echter te ver gaan.2 In § 1.3 heb ik reeds aangegeven dat naar mijn mening het argument van een efficiënt invorderingsbeleid geen zelfstandige grond kan vormen om de civielrechtelijke verrekeningsregels bij verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990 uit te sluiten. Verder komt het mij arbitrair voor de BW-verrekeningsregels wel uit te sluiten bij artikel 24 Iw 1990, maar de verrekeningsregels van de Fw niet, op de enkele grond dat dit 'te ver zou gaan'.3

Tot 1 juli 2009 was het BW-verrekeningsverbod expliciet opgenomen in artikel 24 lid 1 Iw 1990. Daarin werd bepaald dat met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 BW niet mogelijk is. Dit BWverrekeningsverbod gold uitsluitend indien over en weer sprake was van vorderingen en schulden uit rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger was overgedragen. Indien hiervan - over en weer - geen sprake was, waren de BW-verrekeningsregels wel van toepassing.4 Met de invoering van de vierde tranche Awb per 1 juli 2009 is het eerste lid van artikel 24 Iw 1990, inclusief het daarin opgenomen BW-verrekeningsverbod, vervallen. Daarvoor is in de plaats getreden artikel 4:93 lid 1 Awb. Die bepaling schrijft voor dat verrekening van een bestuursrechtelijke geldschuld met een bestaande vordering slechts geschiedt voor zover in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien. De Awb wetgever verklaart het verwijderen van het BW-verrekeningsverbod uit artikel 24 lid 1 Iw 1990 in de Memorie van Toelichting bij de Aanpassingswet als volgt:5

Deze Toelichting is opmerkelijk. De wetgever laat de nodige privaatrechtelijke verrekeningsregels de revue passeren en werkt die nader uit, om vervolgens te constateren dat zij niet van toepassing zijn. Het zou zinvol zijn geweest als de wetgever nog eens nut en noodzaak zou hebben onderzocht van een bestuursrechtelijk verrekeningssysteem, naast het civielrechtelijke verrekeningsstelsel. De wetgever lijkt daartoe een aanzet te geven in dit deel van de toelichting, maar verwijst vervolgens naar het algemene deel van de toelichting voor het standpunt dat het BW in beginsel niet van toepassing is op de bestuursrechtelijke geldschulden. Even verderop in de hiervoor aangehaalde toelichting bij de Aanpassingswet wordt nog vermeld dat, indien specifieke omstandigheden daartoe noodzaken, in een bijzondere wet bepalingen uit afdeling 6.1.12 BW van overeenkomstige toepassing kunnen worden verklaard op een in die bijzondere wet geregelde verrekeningsbevoegdheid.6 De wetgever laat zodoende de BW-verrekeningsregels toch weer 'via een achterdeur' binnen. Duidelijk is wel dat de Awb-wetgever de BW-regels alleen van toepassing acht indien zij in de Awb expliciet als zodanig zijn benoemd. Het zichtbare effect van het invoeren van de vierde tranche Awb is dat het BW-verrekeningsverbod van artikel 24 lid 1 Iw 1990 per 1 juli 2009 is geschrapt. Op het eerste gezicht zou dit tot de conclusie kunnen leiden dat de civielrechtelijke verrekeningsregels (alsnog) van toepassing zijn geworden op de verrekening van fiscale schulden en vorderingen. Uit de toelichting bij de vierde tranche Awb en de systematiek van Titel 4.4 Awb, met name artikel 4:93 lid 1 Awb, moet echter worden afgeleid dat het BWverrekeningsverbod is gehandhaafd.

De toepasselijkheid van de verrekeningsregels uit de Fw op verrekening door de fiscus kon reeds worden afgeleid uit de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990.7 Verder volgde dit uit het feit dat artikel 24 lid 1 (oud) Iw 1990 alleen de toepasselijkheid van het BW uitsloot en niet die van de Fw. De Hoge Raad bevestigde in het arrest Wilderink q.q./ Ontvanger8 de gelding van de verrekeningsregels uit de Fw bij verrekening door de fiscus. Sinds 1 juli 2009 worden de verrekeningsregels uit de Fw uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing verklaard in artikel 24 lid 1, derde volzin, Iw 1990. In de Memorie van Toelichting bij deze bepaling9 werd er op gewezen dat artikel 4:93 lid 1 Awb tot gevolg heeft dat de verrekeningsbevoegdheid van de Fw voor de invordering van belastingschulden komt te vervallen. Dit achtte de wetgever - bij nader inzien10- toch onwenselijk. Vandaar de van overeenkomstige toepassing verklaring van de voornoemde bepalingen van de Fw in de derde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990. In de aantekening bij het voorstel voor de Aanpassingswet vierde tranche Awb in de V-N11 wordt naar aanleiding van deze toelichting opgemerkt:

Bij de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw op verrekening van fiscale schulden en vorderingen zal, anders dan onder artikel 241w 1990, niet alleen de fiscus een beroep op verrekening kunnen doen. Ook de belastingplichtige is daartoe bevoegd.12 Voorts vervalt dan de verruimde verrekeningsmogelijkheid voor de fiscus ten aanzien van belastingen en heffingen van andere overheden.13 Als het gaat om de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw bij verrekening door de fiscus is de situatie derhalve sinds 1 juli 2009 materieel gezien niet veranderd. Wel is een discutabele uitzondering op het uitgangspunt dat artikel 24 Iw 1990 niet geldt bij faillissement, surseance en schuldsanering natuurlijke personen in stand gebleven. Naar aanleiding van voornoemd arrest Wilderink q.q./Ontvanger, heeft de wetgever sinds 1 januari 2003 in artikel 24 Iw 1990 laten opnemen14 dat de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting toepassing vindt ongeacht het in staat van surseance van betaling of faillissement geraken van de belastingschuldige of andere maatschappijen uit de fiscale eenheid.15 De wetgever handelt hier naar mijn mening inconsequent. Nu er in artikel 24 Iw 1990 uitdrukkelijk voor is gekozen de verrekeningsregels uit de Fw van toepassing te verklaren, is er geen goede grond daar toch weer een uitzondering op toe te laten. De Awb-wetgever geeft ook niet aan waarom deze uitzondering, ondanks de keuze voor de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw, in stand zou moeten blijven. Dat wordt nog pregnanter doordat de verrekeningsmogelijkheid voor de ontvanger bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aan ernstige kritiek onderhevig is. Die kritiek komt in de volgende paragraaf aan de orde. Zij leidt er mijns inziens toe dat deze verrekeningsmogelijkheid bij een fiscale eenheid geheel dient te worden afgeschaft. Daarmee kan deze ongerijmde uitzondering op de toepasselijkheid van de Fw, die ook op gespannen voet staat met de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest Wilderink q.q./ Ontvanger,16 eveneens vervallen.