2.4.11 De imputatievolgorde bij verrekening door de fiscus

Anders dan in het BW,1 maakt de Iw 1990 geen koppeling tussen de imputatieregeling en de verrekening. De regels van de Awb doen dat evenmin.2 Dat is opvallend, want er is een rechtstreeks verband tussen imputatie en verrekening. Ik acht dit een tekortkoming in de Iw 1990 en de vierde tranche Awb. Verder vind ik het een tekortkoming dat de belastingplichtige niet expliciet de gelegenheid krijgt aan te geven welke schulden hij wenst te verrekenen met een teruggaaf door de fiscus. Het uitgangspunt van de BW-regels is dat de partij die wenst te verrekenen mag aangeven hoe hij die verrekening wil uitvoeren.3 Dit uitgangspunt is in de Iw 1990 of de Awb niet terug te vinden en valt evenmin uit de wetsgeschiedenis af te leiden. Uit de wetsgeschiedenis van de Iw 1990 en de Leidraad Invordering 2008 blijkt slechts dat een belastingplichtige bij betaling door bijschrijving op de rekening van de belastingdienst kan aangeven op welke aanslag het betaalde moet worden afgeboekt.4 Voor verrekening is dit niet geregeld. In artikel 24.1, tweede volzin, Leidraad Invordering 2008 wordt wel bepaald dat, als de belastingplichtige de ontvanger verzoekt een bepaalde belastingteruggaaf of een ander uit te betalen bedrag met een bepaalde openstaande aanslag of andere vordering te verrekenen, de ontvanger dit verzoek altijd inwilligt.5Hieruit valt te concluderen dat de fiscus blijkbaar de belastingplichtige toch een 'imputatiemogelijkheid' wenst te verschaffen. Het gaat hier echter om een zeer beperkte mogelijkheid, omdat die alleen van toepassing is ingeval de belastingplichtige aan te ontvanger het verzoek doet om tot verrekening over te gaan. Gaat de ontvanger uit eigen initiatief tot verrekening over, dan geldt deze regeling niet.

De belastingplichtige kan een groot belang hebben bij een hem conveniërende verrekeningsvolgorde. Ik verwijs in dit verband naar het zogenaamde fair play-arrest.6 In die zaak stonden enkele belastingaanslagen open. De bestuurder, met wie de ontvanger is gesprek was over een betalingsregeling, kon voor een deel daarvan aansprakelijk worden gehouden op de voet van artikel 36 Iw 1990 (de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid). De Hoge Raad was van oordeel dat de ontvanger op grond van de beginselen van zorgvuldigheid en fair play de bestuurder, die niet door een externe deskundige werd bijgestaan, er op had moeten wijzen dat hij er verstandig aan deed de betaling te bestemmen voor de openstaande belastingschuld waarvoor hij mogelijk als bestuurder aansprakelijk kon zijn. Vanwege het ontbreken van een uitdrukkelijke koppeling tussen de imputatieregeling en verrekening in de Iw 1990, is onduidelijk of en hoe de belastingplichtige in gevallen als deze bij de verrekening een juiste toerekening kan bewerkstelligen. De verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 schieten op dit punt tekort. Dat lijkt overigens met name het gevolg van de keuze van de wetgever van de Iw 1990 om de belastingplichtige niet zelf een verrekeningsbevoegdheid toe te kennen. Zou de belastingplichtige wel zelf tot verrekening over kunnen gaan, dan ligt het voor de hand dat hij daarbij tevens kan aanwijzen welke schulden aan de fiscus hij in verrekening wenst te brengen. Thans is hij afhankelijk van de houding van de ontvanger. Als die niet bereid is de door de belastingplichtige voorgestelde verrekeningsvolgorde te hanteren, lijkt de belastingplichtige geen wettelijk handvat te hebben om daar tegen te ageren. Dit kan anders zijn indien hij tijdig een verrekeningsverzoek aan de ontvanger doet en daarin de gewenste verrekeningsvolgorde vermeld. Uit artikel 24.1, tweede volzin, Leidraad Invordering 2008 valt dan af te leiden dat de ontvanger gehouden is die verrekeningsvolgorde in acht te nemen.