9.3.1 Vergelijkbaarheid van inwoners en niet-inwoners

Het algemene uitgangspunt van de jurisprudentie van het Hof van Justitie is dat inwoners en niet-inwoners, ten aanzien van belastingvoordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel geen objectief vergelijkbare gevallen zijn.1 Op grond van deze premisse mogen dergelijke belastingvoordelen over het algemeen worden onthouden aan niet-inwoners. Dit heeft tot gevolg dat op dit onderdeel in beginsel geen gelijke behandeling op de werkvloer bestaat. Afgezien van het feit dat ik deze uitkomst onwenselijk acht, is het door het Hof gehanteerde uitgangspunt mijns inziens ook onjuist.

Eén van de redenen die het Hof noemt voor dit onderscheid is de omstandigheid dat het buitenlandse inkomen van belastingplichtigen doorgaans slechts een klein gedeelte uitmaakt van hun totale inkomen (dat normaliter is geconcentreerd in de woonstaat).2 Daarnaast kan de woonstaat de persoonlijke draagkracht van belastingplichtigen beter beoordelen aangezien deze staat in het algemeen over de hiervoor benodigde gegevens beschikt.3 Gelet hierop bestaat in beginsel geen objectieve vergelijkbaarheid ten opzichte van een inwoner en hoeft de werkstaat de belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie niet te verlenen aan niet-inwoners, aldus het Hof. Deze argumenten zijn echter niet valide. Het enkele feit dat een niet-inwoner slechts een gedeelte van zijn inkomen in een andere lidstaat verwerft, kan geen reden zijn om hem deze belastingvoordelen volledig te onthouden.4 In de mate dat deze belastingplichtige voor zijn arbeidsinkomen is onderworpen aan belastingheffing in de andere staat, zou naar mijn mening in dit kader dan ook objectieve vergelijkbaarheid moeten worden aangenomen. Daarnaast kan het gebrek aan informatie over de persoonlijke draagkracht van een belastingplichtige dit onderscheid niet rechtvaardigen. In het wegnemen van dit probleem voorziet immers de Richtlijn betreffende wederzijdse bijstand.5

Zoals in deel I van dit proefschrift is benoemd, bestaat wel een verschil in de belastingjurisdictie die een lidstaat kan uitoefenen ten aanzien van een niet-inwoner (die geen onderdaan van deze staat is). Dit reeds gelet op de kaders die uit het volkenrecht volgen en waaraan staten gebonden zijn.6 Daarnaast wordt het heffingsrecht van lidstaten ter zake van niet-inwoners (inclusief onderdanen) uiteraard regelmatig beperkt op grond van de tussen staten gesloten belastingverdragen. Deze beperkte heffingsbevoegdheid staat echter niet eraan in de weg dat lidstaten de persoonlijke en gezinssituatie van niet-inwoners desgevraagd in aanmerking kunnen nemen en kan naar mijn mening het door het Hof in beginsel geaccepteerde onderscheid in dit kader derhalve evenmin rechtvaardigen. Het Hof van Justitie benoemt bovenstaande beperkingen ten aanzien van de fiscale jurisdictie overigens ook niet in het Schumacker-arrest.7

De aanvaarding van het verschil in behandeling van niet-inwoners door het Hof komt voort uit de veronderstelling dat belastingplichtigen de subjectgebonden belastingvoordelen al (volledig) ontvangen in hun woonstaat. Indien de werkstaat deze nogmaals zou moeten verlenen, dan zouden grensoverschrijdende werknemers een ongerechtvaardigd voordeel genieten.8 Het Hof van Justitie omarmde waarschijnlijk hierom, in navolging van A-G Léger, het beginsel dat de woonstaat volledig rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.9 Dit onder verwijzing naar het modelverdrag van de OESO. Bilaterale belastingverdragen, gesloten conform het OESO-modelverdrag, bieden echter geen grondslag voor dergelijke verplichtingen voor de woonstaat.10 In de praktijk worden (of werden, althans voorafgaand aan het De Groot-arrest) de belastingvoordelen die verbonden zijn aan de persoonlijke en gezinssituatie doorgaans dan ook slechts pro rata verleend door de woonstaat van belastingplichtigen. Dit wordt veroorzaakt door de systematiek van de vrijstellings- en verrekeningsmethode waardoor een inwoner zijn aftrekposten vaak slechts kan effectueren in de verhouding van het binnenlandse inkomsten ten opzichte van het wereldinkomen.11 Hierdoor verliest een belastingplichtige die de helft van zijn inkomsten in het buitenland verwerft een daarmee corresponderend deel van het belastingvoordeel dat verbonden is aan zijn persoonlijke en gezinssituatie. Van een ongerechtvaardigde cumulatie van belastingvoordelen in de woon- en werkstaat zou dan ook geen sprake zijn (bijzondere gevallen uitgezonderd). Deze gevolgen van de vrijstellingsmethode werden door het Hof van Justitie echter miskend in onder meer de uitspraken Schumacker, Gilly en Gschwind.12 Gelet op de overwegingen in deze arresten werd kennelijk ervan uitgegaan dat de belastingvoordelen volledig werden genoten in de woonstaat zolang er maar voldoende binnenlands inkomen was.13 Dat dit een misverstand is, kwam aan het licht in de latere zaak De Groot. In die procedure werd het Hof direct geconfronteerd met het feit dat de woonstaat doorgaans effectief slechts pro rata de subjectgebonden aftrekposten verleent, waardoor een deel van het belastingvoordeel tenietgaat (aangezien het belastingvoordeel zich vertaalt in een lager gemiddeld tarief dat evenredig wordt toegerekend aan het buitenlandse inkomen). Het Hof van Justitie kwam vervolgens tot het oordeel dat een woonstaat in beginsel gehouden is dergelijke belastingvoordelen volledig te verlenen (waarbij deze in het geheel ten laste van het binnenlandse inkomen moeten komen).

Men kan zich afvragen hoe de rechtspraak zich had ontwikkeld indien de zaak De Groot voorafgaand aan het Schumacker-arrest aan het Hof van Justitie was voorgelegd. Het Hof werd in De Groot immers geconfronteerd met zijn eigen onjuiste interpretatie van de fiscale behandeling in de woonstaat (conform het OESO-modelverdrag). Hoewel hieruit bleek dat het uitgangspunt van de Schumacker-jurisprudentie (een belastingplichtige krijgt zijn aftrekposten volledig in de woonstaat en is daardoor niet vergelijkbaar met een inwoner in de werkstaat) was gebaseerd op onjuiste veronderstellingen, heeft het Hof mijns inziens getracht dit te repareren door de woonstaat alsnog deze verplichting op te leggen.14

De werkstaat is volgens de Schumacker-rechtspraak in beginsel niet verplicht aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen aan niet-inwoners. Belastingverdragen, conform het OESO-modelverdrag, bieden voor een dergelijk onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners overigens een expliciete basis.15 Het is echter vaste rechtspraak dat ook bilaterale belastingverdragen in overeenstemming met het Unierecht moeten worden uitgeoefend.16 Gelet op het Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling zouden daarmee strijdige bepalingen uit de belastingverdragen mijns inziens dan ook buiten toepassing moeten blijven (i.e. bepalingen op grond waarvan niet-inwoners, die gebruikmaken van de verkeersvrijheden, bepaalde fiscale voordelen worden onthouden). Op grond van art. 45 VWEU en meer in het bijzonder art. 7 lid 2 Verordening (EU) 492/2011 hebben onderdanen van andere lidstaten immers recht op dezelfde sociale en fiscale voordelen. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat niet-ingezeten werknemers, in tegenstelling tot de opvatting van het Hof, zich niet in een onvergelijkbare positie bevinden ten opzichte van ingezetenen ten aanzien van de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie bij de heffing van directe belastingen (voor zover zij in de werkstaat aan de belastingheffing zijn onderworpen).17 Indien deze visie wordt gevolgd zou als uitgangspunt, zowel in de woonstaat als in de werkstaat, een evenredig deel van de subjectgebonden belastingvoordelen worden toegekend (in de mate dat het wereldinkomen aldaar belastbaar is).18 Een dergelijke benadering zou bijdragen aan het bereiken van de gewenste arbeidimportneutraliteit.