9.3.3 Samenhang van belastingstelsels: tarief en aftrekposten

Het derde gebrek van de Schumacker-rechtspraak is dat die ertoe leidt dat grensoverschrijdende werknemers slechts in één lidstaat belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie genieten (in beginsel de woonstaat), terwijl hun inkomen in meerdere staten wordt belast tegen het aldaar geldende tarief.

Dit leidt onder meer tot problemen in situaties waarin de woonstaat een proportioneel belastingtarief hanteert (een flat rate, zonder aftrekposten). In dat geval is het voordeel dat verbonden is met de persoonlijke en gezinssituatie mijns inziens verdisconteerd in het (lagere) belastingtarief, waardoor dit voordeel in beginsel slechts kan worden vergolden in de mate dat het wereldinkomen in de woonstaat effectief wordt belast.1 In situaties waarbij een substantieel deel van het inkomen in de woonstaat wordt verworven en slechts een beperkt deel van het inkomen in de werkstaat, zal het Hof van Justitie naar verwachting in beginsel echter geen Schumacker-situatie aannemen en de gevolgen als een dispariteit beschouwen.2 Aangezien er steeds meer (Oost-Europese) lidstaten zijn die een flat rate hanteren voor de inkomstenbelastingheffing3, komen de (onjuiste) uitgangspunten van de Schumacker-rechtspraak van het Hof ook met het oog daarop onder druk te staan. Het uitgangspunt dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie (volledig) in aanmerking neemt, is dan immers niet correct. Als gevolg hiervan kan het doel van voornoemde jurisprudentie in dergelijke situaties niet worden bereikt: de persoonlijke en gezinssituatie van de grensoverschrijdende werknemer wordt effectief niet ‘volledig en naar behoren in aanmerking genomen’.

Hoewel op het eerste gezicht wellicht geen probleem lijkt te bestaan indien de woonstaat de verminderingen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie wel daadwerkelijk volledig verleent, ligt dit mijns inziens ook in dat geval anders. Door onderscheid te maken tussen subjectgebonden aftrekposten (in beginsel voorbehouden aan inwoners) en tarief (gelijk voor niet-inwoners) heeft het Hof van Justitie geen oog voor het feit dat een sterk verband bestaat tussen de hoogte van de (progressieve) belastingtarieven en de omvang van de facilteiten binnen een belastingstelsel. Wattel stelt in dit verband terecht dat tarief en grondslag communicerende vaten zijn.4 De samenhang van een belastingstelsel dat heft naar draagkracht wordt verbroken indien deze componenten asymmetrisch over verschillende lidstaten worden gespreid.5 Het behoeft geen betoog dat lidstaten die alleen een belastingvrije som kennen (en geen andere aftrekposten) een lager tarief kunnen hanteren om dezelfde belastingopbrengst te genereren. Omgekeerd zullen lidstaten die een verscheidenheid aan aftrekposten kennen, dit doorgaans compenseren met hogere (marginale) belastingtarieven. Tariefsverlagingen gaan hierdoor in de praktijk dan ook regelmatig samen met grondslagverbredingen (en vice versa).6

Door de Schumacker-jurisprudentie van het Hof van Justitie, die onderscheid maakt tussen belastingtarief en aftrekposten, ontstaat echter een mismatch die ervoor zorgt dat grensoverschrijdende werknemers niet naar hun volledige draagkracht worden belast. Als gevolg hiervan wordt onder de rechtspraak van het Hof in veel gevallen geen gelijkheid op de werkvloer bereikt. Een voorbeeld kan dit probleem illusteren.

In het voorbeeld hanteren beide staten een gelijke belastingdruk (van 38,25%) voor inwoners met een (binnenlands) inkomen van € 100.000. Dit is het effectieve tarief dat, althans in theorie, aansluit bij de fiscale draagkracht van deze belastingplichtigen. Wanneer een belastingplichtige echter grensoverschrijdend inkomen geniet, wordt de werking van deze systematiek verstoord. Dit komt door het feit dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie de samenhang tussen de belastbare grondslag en het belastingtarief negeert. Het Hof verplicht immers, in situaties zoals in het voorbeeld, de woonstaat om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie (in het voorbeeld de belastingvrije som), terwijl de werkstaat dergelijke tegemoetkomingen niet-inwoners mag onthouden.8

Naar mijn oordeel accepteert het Hof van Justitie hiermee dat niet-inwoners door de werkstaat in beginsel worden gediscrimineerd, waarbij alleen in Schumacker-situaties een uitzondering geldt. Het vrije verkeer van werknemers verplicht echter tot een gelijke behandeling van gelijke gevallen. Zoals ik hiervoor heb betoogd, bevindt een niet-inwoner, zoals X in het voorbeeld, zich ten aanzien van de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie in een vergelijkbare positie ten opzichte van een inwoner van staat B in de mate dat zijn arbeidsinkomen belastbaar is in die staat. Staat B zou daarom rekening moeten houden met de volledige fiscale draagkracht van deze niet-inwoner. Aldus heeft X in het bovenstaande voorbeeld dan ook effectief recht op de helft van de belastingvrije som in staat B.9 In tegenstelling tot het Hof van Justitie acht ik de woonstaat, staat A, slechts gehouden om de helft van deze basisaftrek te verlenen. Dat hierbij verschillen bestaan in het feitelijke belastingvoordeel in beide staten is mijns inziens niet bezwaarlijk. Integendeel, dit leidt tot de gewenste neutraliteit. Indien beide staten de helft van het belastingvoordeel verlenen dat verbonden is aan de belastingvrije som, zal het arbeidsinkomen namelijk in beide staten worden belast tegen hetzelfde effectieve tarief als in de desbetreffende staat geldt voor thuisblijvers. Mijns inziens past deze uitkomst aanzienlijk beter bij het Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling dan de uitwerking die het Hof van Justitie voorstaat.

De benadering van het Hof zorgt er immers voor dat grensoverschrijdende werknemers, afhankelijk van de omvang van de aftrekposten in de woon- en werkstaat, mogelijk aanzienlijk worden benadeeld (of bevoordeeld). In het hiervoor opgenomen voorbeeld is X, afhankelijk of hij woonachtig is in staat A of B, respectievelijk € 39.500 of € 37.000 aan belasting verschuldigd over zijn totale arbeidsinkomen.10 Mijns inziens zou de verschuldigde belasting in beide gevallen € 38.250 moeten bedragen.11 Het verschil, dat wordt veroorzaakt door het belastingvoordeel dat een belastingplichtige in zijn woonstaat verkrijgt (en wordt onthouden in de werkstaat), wordt binnen de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie echter – ten onrechte – beschouwd als een dispariteit.12 Aldus wordt arbeidimportneutraliteit derhalve niet gerealiseerd, terwijl voor bovenstaande situatie de oplossing om dit af te dwingen binnen de bevoegdheden van het Hof ligt (het gebod tot nationale behandeling door de werkstaat).

Het gevolg van het gemaakte onderscheid tussen grondslag en tarief is dat belastingstelsels met omvangrijke persoonlijke aftrekposten met daartegenover hoge en sterk progressieve tarieven doorgaans ‘onvriendelijker’ zijn voor niet-inwoners dan stelsels die weinig of geen aftrekken kennen en een vlak of nauwelijks progressief belastingtarief. Hierbij kan het aan inwoners voorbehouden van omvangrijke belastingvrije sommen en andere subjectgebonden belastingvoordelen (hetgeen is toegestaan) materieel tot een vergelijkbaar resultaat leiden als het hanteren van een hoger belastingtarief voor buitenlandse belastingplichtigen (hetgeen verboden is). Een voorbeeld ter illustratie als afsluiting van dit onderdeel.