5.2.3 Functionele analyse

In het contact met de vertegenwoordiger van de normadressaat is het cruciaal dat alle partijen de grenzen kennen van de reikwijdte van de vertegenwoordiging. De kans op het (onbewust) passeren van die grenzen is immers aanwezig omdat een schriftelijke machtiging niet vereist is (art. 2:1 lid 2 Awb).

De medewerkingsverplichting kan op verschillende wijze bestaan, zoals het verstrekken van gegevens en inlichtingen en het verlenen van inzage. De vertegenwoordiging kan ook betrekking hebben op afzonderlijke (deel) gebieden. Het stellen van de grenzen voor de vertegenwoordiging kan ook nog eens verschillen per toezichthouder. Een vertegenwoordigingsbevoegdheid gaat uit van de veronderstelling dat die het contact tussen de burger en overheid ten goede komt en niet het toezicht onmogelijk maakt noch frustreert.

Het is aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, van zijn bevoegdheden gebruik te maken van de verschijningsplicht.1 Dit geldt zeker in relatie tot de wettelijke bepaling voor het mondeling nakomen van de verplichtingen (art. 49 AWR).2 Bij onderlinge communicatie mag de meewerkingsverplichting – naar perceptie van degene die zijn medewerking verleent– niet het karakter krijgen van een ondervraging. Van een verhoor – met al zijn waarborgen binnen het bestuursrechtelijke sanctierecht en strafrecht – is immers geen sprake.

Drie fundamentele zaken waarin de fiscale verplichtingen functioneel verschillen van de bevoegdheden van de toezichthouder, zijn:

De bevoegdheid tot vertegenwoordiging, en de reikwijdte daarvan, behoeft niet op voorhand te blijken uit een schriftelijke machtiging. Een bestuursorgaan mag die bevoegdheid afleiden uit het handelen van een persoon.3 Voor de contacten met de inspecteur is bepaald dat ook hij bij een schijn van vertegenwoordiging daarvan mag uitgaan.4 Dit is een algemene lijn die in overeenstemming is met de vaste rechtspraak. Derden kunnen gerechtvaardigd vertrouwen op volmachtverlening (in de zin van art. 3:61 lid 2 BW) ‘op grond van (i) feiten en omstandigheden die voor risico van de vertegenwoordigde dienen te komen en (ii) op basis waarvan naar geldende verkeersopvattingen een schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid kan worden afgeleid.’5

De reikwijdte van vertegenwoordiging kan in het algemeen worden bepaald volgens hetgeen gebruikelijk is: ook daarvoor is geen schriftelijke machtiging nodig.6 De Hoge Raad heeft bepaald dat dit voor de Belastingdienst slechts anders is wanneer daarover twijfel bestaat. Dan gebiedt het zorgvuldigheidsbeginsel dat de vertegenwoordigde daarover duidelijkheid verschaft.7

De reikwijdte van de vertegenwoordigingsbevoegdheid wordt – al dan niet met toepassing van de schriftelijke machtiging – beoordeeld binnen het uitoefenen van de eigen wettelijke taak. Een fiscale vertegenwoordiging behoeft niet overeen te komen met de civiele vertegenwoordiging dan wel die tegenover andere toezichthouders.8 Bij het verkrijgen van gegevens van de vertegenwoordiger beoordeelt de Belastingdienst derhalve niet de reikwijdte van de vertegenwoordigingsbevoegdheid ten opzichte van andere bestuursorganen. Die kan logischerwijs afwijkend zijn. Daarnaast kunnen in de fiscale sfeer de bevoegdheden van een lichaam worden uitgeoefend en zijn verplichtingen worden nagekomen door iedere bestuurder (art. 42 AWR). De inspecteur hoeft zich zodoende, in tegenstelling tot de toezichthouder, niet te bekommeren om interne afspraken tussen bestuurders noch om statutaire of wettelijke regels m.b.t. de vertegenwoordiging van lichamen.9

De inhoudelijke reikwijdte van de machtiging verschilt veelal voor de contacten met de inspecteur en die met eventuele andere toezichthouders. Pseudo-vertegenwoordiging kan – naar verkeersopvattingen – uit de schijn worden afgeleid.10 Voor toerekening van de schijn van volmachtverlening is daarentegen geen plaats wanneer die schijn uitsluitend gebaseerd is op verklaringen of gedragingen van derden (al dan niet de gepretendeerde vertegenwoordiger).11 Het optreden als vertegenwoordiger tegenover de inspecteur houdt dan ook nog niet in dat dezelfde persoon ook daadwerkelijk als zodanig is gekwalificeerd tegenover een toezichthouder. Verschillende vertegenwoordigingsbevoegdheden zijn immers mogelijk.

De vertegenwoordigingsmogelijkheid houdt niet in dat het handelen van het bestuursorgaan alleen kan plaatsvinden bij aanwezigheid van de vertegenwoordiger. In de situatie van een onverwachts bezoek van de Belastingdienst moet de belastingplichtige, zo hij dit kenbaar maakt, in de gelegenheid worden gesteld om zich met zijn gemachtigde te verstaan en door hem te laten bijstaan. Dit ziet echter niet op het nakomen van de verplichting tot het verlenen van toegang van bedrijfsgebouwen en terreinen.12

Dit geldt eveneens voor de verplichte toegang volgens de Awb. Voorzover noodzakelijk voor de taakuitoefening en voor zover het niet om een woning gaat, mag een toezichthouder iedere plaats betreden en moet een ieder daarbij alle medewerking verlenen die de toezichthouder redelijkerwijs kan vorderen. Het is daarbij niet toegestaan om dat bezoek op te houden met de argumentatie dat toegang alleen mogelijk is in aanwezigheid van anderen.13 Dat zou de effectiviteit van het toezicht kunnen schaden.

Het staat de inspecteur vrij te bepalen op welke wijze de gegevens en inlichtingen verstrekt moeten worden: mondeling, schriftelijk of op andere wijze (art. 49 lid 1 AWR). Ook kan hij bepalen wie daartoe verplicht is, uiteraard binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.14 Om de feiten vast te kunnen stellen kan hij ervoor kiezen de vragen aan de belastingplichtige te stellen en daarmee de vertegenwoordiging uit te sluiten (art. 49 lid 1 AWR).15 Deze beperking van de vertegenwoordiging (buiten rechte) geldt ook tijdens een bezwaar- en/of kortgedingprocedure.16

Het verstrekken van inlichtingen aan de toezichthouder dient in beginsel schriftelijk plaats te vinden. (zie par. 5.3.4). Bovendien blijft de mondelinge communicatie beperkt tot die situaties waarbij de toezichthouder direct contact heeft met de betreffende persoon (en redelijkerwijs noodzakelijk is) en er geen vertegenwoordiger aanwezig is (dan wel redelijkerwijs noodzakelijk wordt geacht). De onder toezicht gestelde kan zich tegenover de toezichthouder verschuilen achter zijn vertegenwoordiger.

Het recht op vertegenwoordiging kan in het bestuursrecht tot gevolg hebben dat een persoon zich achter een ander kan verschuilen. Vanuit het toezichtsperspectief is dat soms een ongewenste situatie aangezien de toezichthouder van de persoon zelf inlichtingen wil verkrijgen. In het bestuursrecht is het ‘ten kantore’ laten verschijnen van de ander geen vanzelfsprekendheid. Over de medewerking aan het verstrekken van inlichtingen is in de memorie van toelichting bij de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht niet meer bepaald dat die – mondeling of schriftelijk – naar waarheid moeten worden verstrekt.17 Dit wordt ook bevestigd in de jurisprudentie.18 In literatuur wordt aangegeven dat ondanks het bestaan van het ‘nauwe verband’ tussen het vorderen van inlichtingen en het vorderen dat iemand zich daarvoor naar een nader aangeduide locatie moet begeven, niet voor de hand ligt.19 Het ligt meer in de rede dat een toezichthouder die in het kader van de uitoefening van zijn taak de behoefte heeft aan inlichtingen, zich naar de ander begeeft. Dat is ook de lijn van de minister van Financiën die bepaald heeft dat het toezicht op ‘minst belastende wijze plaats dient te vinden’.20

Een eventuele verplichting mondeling inlichtingen te verstrekken brengt echter nog niet de verplichting om naar het kantoor van de toezichthouder te komen. Doornbos merkt hierover op dat een dergelijke mogelijkheid niet mag worden ‘ingelezen’ maar expliciet in de wet behoort te zijn voorzien.21 En die verschijningsplicht is dan ook niet in de Awb vastgelegd. Het impliciet toekennen van deze bevoegdheid – vanuit de medewerkingsverplichtingen – is niet geoorloofd.

Het staat de inspecteur daarentegen (art. 49 AWR) ‘in beginsel vrij ervoor te kiezen dat de door hem gevraagde gegevens te zijnen kantore ter inzage worden overgelegd’ of vragen worden beantwoord (zie par. 4.9).22 Uiteraard binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.23 Het tactisch gebruik maken van de verschijningsplicht dient volgens Wattel te worden bezien binnen het algemene optreden van de inspecteur: ‘dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder de in art. 3:4 Awb neergelegde zorgvuldigheids- en evenredigheidsnormen, de inspecteur tot terughoudendheid nopen bij het gebruik van bevoegdheden die een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtige maken, dan wel anderszins als belastend voor de belastingplichtige moeten worden aangemerkt. Steeds zal een belangenafweging moeten worden gemaakt. De inspecteur behoort de belastingplichtige pas persoonlijk ter inspectie op te roepen voor mondelinge onvoorbereide en vertegenwoordigde vragen beantwoording indien het beoogde heffingsdoel redelijkerwijs niet bereikt kan worden met minder belastende modaliteiten van informatievordering, zoals een schriftelijk of telefonisch inlichtingenverzoek, al dan niet bij vertegenwoordiging door de gemachtigde. De inspanningsverplichting van de opgeroepene dient in verhouding te staan met het belang van de inspecteur om hem te laten verschijnen ten kantore van de Belastingdienst. (…) De ‘tactische redenen’ wekken de indruk op gespannen voet te staan met beginselen van behoorlijk bestuur, met name de beginselen van proportionaliteit (gezien de sanctie), zuiverheid van oogmerk, transparantie (fair play) en motivering. (…) Indien de geëiste belastende modaliteiten van informatieverstrekking niet noodzakelijk zouden zijn voor het bereiken van het doel (feitenkennis), is het onzorgvuldig om toch ongemotiveerd op juist die belastende modaliteiten te blijven staan, die bovendien tot strafbedreiging kunnen leiden.’24

De inspecteur moet derhalve rekening houden met de belangen van de belastingplichtige. Ook moet hij, wanneer hij besluit van de algemene regel af te wijken, voldoende inzicht geven in het doel van de bijzondere modaliteit.25 Doet hij dat niet, dan valt niet na te gaan of, en zo ja welke belangenafweging daaraan ten grondslag ligt. Hoewel de rechter niet over de doelmatigheid van het beleid gaat, merkt Wattel voorts op dat bij hem wel de vraag kan opkomen of een bestuurlijke handelwijze van de inspecteur, en door belastingplichtige als onrechtvaardig wordt ervaren, betwist wordt, effectief is. Ook de rechter heeft hier een verantwoordelijkheid. Het hof moet zich, aldus Wattel: ‘verdiepen in de verhouding tussen (i) het doel van de controlemedewerker (toetsen van de voorlopige conclusies) en de daartoe door haar gekozen belastende middelen, alsmede in de verhouding tussen (ii) het doel en belang van de fiscus (‘geen voorgekookt verhaal’) bij die keuze (vertegenwoordigde, onvoorbereid, mondeling, ter inspectie) en het belang van de belanghebbende om eventuele vragen schriftelijk en na raadpleging van de administratie door zijn gemachtigde te laten afhandelen’.26

De verschijnings- of vergezelplicht gaat hand in hand met de oproep tot mondelinge inlichtingenplicht. De verschijningsplicht, en bij vertegenwoordiging de vergezelplicht,27 ontstaan op het moment van de oproep om een mondelinge toelichting te geven. Hiervoor geldt een eigen afweging. Bij die uitnodiging hoeft de inspecteur, indien hij daarvoor aanleiding heeft, niet de reden noch de gespreksonderwerpen te vermelden.28

Het is derhalve mogelijk dat een persoon die wordt opgeroepen wel de verplichting heeft te verschijnen maar – al dan niet tijdens het onderhoud blijkend – niet de verplichting heeft om gegevens en inlichtingen, al dan niet mondeling, te verstrekken. Desgewenst kan hij zijn gemachtigde het woord laten doen.29 Illustratief noem ik wat De Blieck c.s. hierover schrijven: ‘Naar de letter van deze bepaling mag degene die verplicht wordt zijn vertegenwoordiger te vergezellen, ten kantore van de inspecteur een boek gaan lezen en de beantwoording van alle vragen die hem gesteld worden overlaten aan zijn vertegenwoordiger.’30 Bij het ontbreken van de verplichting om (mondeling) gegevens en inlichtingen te verstrekken, is de persoon echter niet ontslagen van zijn verschijningsplicht omdat het om een zelfstandige verplichting gaat met een specifieke wettelijke grondslag. Dit wordt slechts anders ingeval op voorhand geen belang aanwezig is tot het (mondeling) verstrekken van gegevens en inlichtingen. Dan ontbreekt immers tevens het belang de persoon te laten verschijnen.

De fiscale medewerkingsverplichting strekt hiermee verder dan de algemene verplichting van de Awb. Zij is ook duidelijker en specifieker dan de algemene bepaling van art. 5:16 Awb die alleen bepaalt ‘de toezichthouder is bevoegd inlichtingen te vorderen’. Indien een persoon een oproep tot het verschijnen ten kantore van de toezichthouder ontvangt, kan hij zich in dat verkeer wel laten vertegenwoordigen door een derde. Tegenover de inspecteur kan hij dat niet. Althans in beginsel niet.