1.3.2 De aanmerkelijkbelangheffing als overgebleven belangrijke hindernis

De legitieme portie en de erfbelasting mogen dan geen onoverkomelijke hinderissen meer vormen voor de oprichting van een stichting bij dode, de aanmerkelijkbelangheffing van artikel 4.6 Wet IB 2001 kan in de praktijk wel een onoverkomelijke barrière blijken te zijn.

Voor de aanmerkelijkbelangheffing is het economische belang bij de aandelen beslissend. Degene die het economische belang heeft bij de aandelen en die overigens aan de eisen van de aanmerkelijkbelangregeling voldoet, is aanmerkelijkbelanghouder, ongeacht wie juridisch is gerechtigd tot de aandelen.1

Voor de stichting leidt de aanmerkelijkbelangheffing tot een probleem als geen obligatoir gerechtigde derden zijn aan te wijzen tot het vermogen van de stichting, zoals het geval is bij ANBI’s (meer hierover in 8.3.1.1) of als de APV-regeling niet van toepassing is (te bespreken in 8.3.1.4). Het probleem is dat bij de vererving van aanmerkelijkbelangaandelen aan een dergelijke stichting de erflater wordt onderworpen aan de aanmerkelijkbelangheffing terwijl dat niet het geval zou zijn geweest indien een natuurlijk persoon de aandelen zou hebben verkregen onder toepassing van de doorschuifregeling van artikel 4.17a Wet IB 2001.

In geval de bij dode opgerichte stichting wordt gebruikt als instrument voor de afwikkeling van de nalatenschap of als bufferorganisatie ter bescherming van erfgenamen, zal de economische eigendom van de aandelen doorgaans liggen bij de materiële erfgenamen. De aanmerkelijkbelangheffing zal dan geen roet in het eten gooien.

Voor een beter begrip van de problematiek geef ik een korte toelichting op het systeem van de aanmerkelijkbelangheffing.

Indien tot de nalatenschap aandelen behoren waarop de aanmerkelijkbelangregeling van toepassing is, is bij vervreemding van die aandelen inkomstenbelasting verschuldigd over het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de vervreemdingsprijs of de waarde van de betreffende aandelen. Overgang krachtens erfrecht wordt gelijkgesteld met vervreemding door de erflater (artikel 4.16 lid 1 letter e Wet IB 2001). Bij overgang van de aanmerkelijkbelangaandelen op grond van het erfrecht wordt onder omstandigheden de overgang van de aandelen niet beschouwd als een vervreemding en kan de verkrijgingsprijs van de erflater worden doorgeschoven naar de verkrijgers van de aandelen. Dit vormt de doorschuifregeling van artikel 4.17a Wet IB 2001. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, kan ook bij het overlijden van de verkrijger van de aandelen wederom gebruik gemaakt worden van de doorschuifregeling. Op deze wijze kan de belastingheffing naar de (verre) toekomst worden doorgeschoven.

Aan de doorschuifregeling bij aanmerkelijkbelangaandelen in geval van overlijden ligt de gedachte ten grondslag, dat overlijden wel wordt gezien als vervreemdingsmoment maar dat deze vervreemding geen liquiditeiten oplevert. De doorschuifregeling van artikel 4.17a Wet IB 2001 voorkomt dat de aanmerkelijkbelangclaim een bedreiging vormt voor de voortzetting van de economische bedrijvigheid.2 Een algemene voorwaarde voor het doorschuiven van de aanmerkelijkbelangclaim bij overlijden is daarom dat de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang werd gehouden een onderneming drijft. Het doorschuiven van de aanmerkelijkbelangclaim heeft alleen betrekking op het gedeelte van het vermogen van de vennootschap dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen (artikel 4.17a lid 2 in verbinding met lid 6 Wet IB 2001). Een andere voorwaarde voor de doorschuifregeling is, dat de verkrijger van de aandelen binnenlands belastingplichtige moet zijn (artikel 4.17a lid 1 letter c Wet IB 2001). In deze eis schuilt het probleem: binnenlandse belastingplichtigen worden gedefinieerd als natuurlijke personen die in Nederland wonen (artikel 2.1 lid 1 letter a Wet IB 2001), een stichting is daardoor nooit een binnenlandse belastingplichtige in de zin van deze bepaling.3 Als de aanmerkelijkbelangaandelen in de zin van de wet worden verkregen door een stichting, kan de aanmerkelijkbelangclaim dus niet worden doorgeschoven.

De conclusie is dat, afhankelijk van de aard van de stichting, het aan een stichting vermaken van aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap die een onderneming drijft, kan leiden tot heffing van inkomstenbelasting bij de erflater. Aanmerkelijkbelangheffing is aan de orde als de aandelen (ook) in economische zin worden verkregen door een stichting, zelfs als deze stichting onder het ANBI-regime valt en deze stichting om die reden noch vennootschapsbelasting noch inkomstenbelasting noch erfbelasting verschuldigd is. Een heffing die voorkomen wordt bij de vererving van de aandelen aan natuurlijke personen, een paar verre neven of nichten bijvoorbeeld. Als de aanmerkelijkbelangaandelen betrekking hebben op een vennootschap die een onderneming drijft, zou dit een onoverkomelijke drempel kunnen zijn voor het vermaken van aanmerkelijkbelangaandelen aan een ANBI. Vanuit maatschappelijk belang lijkt mij dit geen goede zaak te zijn. Want ongeacht of de ANBI de onderneming zelf wil voortzetten of besluit tot verkoop, als een erflater vanwege fiscale motieven afziet van vererving van aanmerkelijkbelangaandelen aan een ANBI, is dat een gemiste kans voor het algemeen belang.

Uit het vorenstaande blijkt ook impliciet, dat het niet uitmaakt of het een bij dode opgerichte stichting is die de aanmerkelijkbelangaandelen verkrijgt of een bij leven opgerichte stichting. Ook als een bij leven opgerichte stichting de aandelen krachtens erfrecht verkrijgt, wordt dit beschouwd als vervreemding door de erflater met heffing zoals hiervoor uiteengezet.