3.5.4.3 Preventieve handhaving; voorkoming van ongewenst gebruik, misbruik en fraude

Naast controle achteraf dienen de regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst ook waarborgen te bevatten waarmee ongewenst gebruik, misbruik en fraude worden voorkomen. In de btw kan onderscheid worden gemaakt tussen een aantal vormen waarbij men geheel of gedeeltelijk aan belastingheffing tracht te ontkomen. Eén van deze vormen is toegestaan, de andere twee niet. De eerste vorm van geheel of gedeeltelijk voorkomen van belastingheffing kan worden bestempeld als belastingontwijking. Een ondernemer kan er bijvoorbeeld voor kiezen om een handeling die er toe leidt dat hij geen recht heeft op aftrek van voorbelasting niet te verrichten en in plaats daarvan een andere handeling te verrichten. Een dergelijke situatie komt aan de orde in de in paragraaf 2.3.2 besproken zaak BLP.1 Indien BLP er voor had gekozen om in plaats van het verkopen van aandelen een lening aan te trekken, zou zij recht hebben gehad op aftrek van voorbelasting die zij bij het verkopen van de aandelen nu niet heeft. Het Hof van Justitie oordeelt dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Het kiezen voor een andere handeling mede gebaseerd op fiscale overwegingen is dus toegestaan. Indien een belastingplichtige de keuze heeft tussen twee handelingen is hij niet verplicht die handeling te kiezen die de overheid het meeste geld oplevert.2 Dit betekent echter niet dat deze gedragingen wenselijk zijn. Zo is het de ondernemer toegestaan zich mede om btw-redenen ergens anders te vestigen, maar dit kan wel ongewenst zijn, omdat daardoor heffing in het land van verbruik en land van besteding minder goed kan worden benaderd. Indien het toegestane gebruik dat de ondernemer maakt van de btw-wetgeving ongewenst is, zal in het vervolg van deze paragraaf worden gesproken over ongewenst gebruik.

Een tweede vorm van geheel of gedeeltelijk voorkomen van belastingheffing is misbruik van recht. Bij misbruik van recht maakt een belastingplichtige gebruik van de hem ter beschikking staande regels om zo op kunstmatige wijze een belastingbesparing te realiseren. Het gaat hierbij – in tegenstelling tot bij belastingontwijking – om handelingen waarvoor de belastingplichtige niet zou hebben gekozen wanneer hij de belastingbesparing daarmee niet had kunnen realiseren. Hij verkrijgt dan een voordeel dat op grond van de Unieregeling niet aan hem toekomt. Belastingbesparing moet het wezenlijke doel van de ondernemer zijn die deze handeling verricht. Over deze vorm van misbruik oordeelt het Hof van Justitie dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen.3

Een derde vorm van geheel of gedeeltelijk ‘voorkomen’ van belastingheffing is daadwerkelijke btw-fraude. De ondernemer maakt dan geen gebruik van de bestaande Unieregeling om op die wijze een belastingvoordeel te behalen, maar voldoet de door hem verschuldigde belasting op basis van deze Unie-regeling in het geheel niet. Dat deze vorm van het ‘voorkomen’ van belastingheffing niet is toegestaan moge duidelijk zijn.

Uit het bovenstaande volgt dat de regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst niet zodanig hoeven te worden ingericht dat zij bij de keuze die een ondernemer maakt niet van enige invloed zijn. De ondernemer mag zich bij de keuze die hij maakt tussen twee handelingen onder meer laten leiden door fiscale overwegingen. Echter indien het gaat om twee soortgelijke handelingen, moeten daaraan wel dezelfde btw-gevolgen worden verbonden (zie paragraaf 2.3.2). Toch kan ook in deze situatie ongewenst gebruik van de btw-regels optreden. Een voorbeeld is de in paragraaf 3.5.2.2 genoemde mogelijkheid om personenvervoersdiensten te belasten in het land van vertrek. Dit kan ertoe leiden dat ondernemers vertrekken vanuit een lidstaat met een gunstig tarief of een derde land. Anders lijkt het te zijn wanneer de ondernemer zich enkel laat leiden door fiscale motieven of wanneer fiscale motieven het wezenlijke doel zijn. Er kan dan sprake zijn van misbruik van recht. Om ongewenst gebruik van de btw-wetgeving zo min mogelijk in de hand te werken, lijkt de plaats waar de consument de gekochte goederen en diensten verbruikt het meest gunstige aanknopingspunt. Uiteraard kan ook de consument er belang bij hebben om ervoor te zorgen dat heffing plaatsvindt in een land met een lager tarief, maar dan zal de consument het goed of de dienst in een ander land moeten gaan gebruiken. Dat dan minder belasting is verschuldigd, zal daar vaak niet tegen op wegen. Ook heffing in het land waar de prestatie wordt verricht of de consument woont of is gevestigd, lijkt om dezelfde reden vanuit het oogpunt van voorkoming van misbruik een gunstig aanknopingspunt. Om belasting te kunnen ontwijken dient de ondernemer dan de plaats waar hij zijn prestatie verricht te verleggen en dat kan bijvoorbeeld leiden tot verlies van klandizie respectievelijk de consument dient zijn woonplaats te verleggen wat vanuit persoonlijke motieven vaak niet wenselijk is. Ter voorkoming van fraude is het van belang om ervoor te zorgen dat er goed toezicht mogelijk is op de activiteiten van ondernemers. Zo is fraude makkelijker voor prestaties die ondernemers in het buitenland verrichten, maar in eigen land moeten aangeven. Het land van vestiging kan moeilijker controleren welke prestatie een ondernemer in het buitenland verricht. Ook de verleggingsregeling kan bijdragen aan het voorkomen van fraude. De afnemer geeft dan de btw aan en brengt deze over het algemeen tegelijk weer in aftrek. Hij is dan per saldo geen btw verschuldigd en daarmee is het gevaar dat hij de verschuldigde btw niet voldoet ook uitgesloten.