3.2.2.1 De fiscale boetebepaling art. 67e AWR

Op grond van art. 67e AWR, de bepaling die de boete bij navordering regelt, kan een boete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.1

De boete bij navordering heeft uitsluitend betrekking op aanslagbelastingen, belastingen die door middel van een aanslag worden geheven. Bij deze heffingsmethode stelt de inspecteur aan de hand van de belastingaangifte de belastingschuld vast door een zogenoemde definitieve aanslag op te leggen. Als later blijkt dat met de definitieve aanslag te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur onder voorwaarden door middel van een navorderingsaanslag van de eerdere vaststelling van de belastingschuld afwijken. Deze voorwaarden zijn opgenomen in art. 16 lid 1 AWR. Op grond hiervan blijft de bevoegdheid van de inspecteur om na te vorderen beperkt tot situaties waarin sprake is van een nieuw feit, oftewel een voor de belastingheffing relevant feit dat de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling niet bekend was of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, of waarin de belastingplichtige te kwade trouw is geweest.2 Op het begrip kwade trouw wordt later in dit hoofdstuk, in paragraaf 3.8, nader ingegaan.

De boete bij navordering kan in beginsel alleen samen met een navorderingsaanslag worden opgelegd.3

In art. 67e AWR is als enige van de fiscale straf- en boetebepalingen het intreden van een gevolg, de onjuiste belastingheffing, beboetbaar gesteld. De gedraging van de belastingplichtige die dit gevolg heeft veroorzaakt, is niet omschreven. In verreweg de meeste situaties waarin het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, is de onjuiste belastingheffing echter het gevolg van het doen van een onjuiste aangifte. Daarnaast is het denkbaar dat de belastingplichtige de onjuiste belastingheffing heeft veroorzaakt doordat hij ten onrechte niet heeft verzocht om te worden uitgenodigd om aangifte te doen4 of doordat hij na het indienen van een juiste aangifte, maar voor het vaststellen van de definitieve aanslag, onjuiste informatie heeft verstrekt.

Hoewel de delictsomschrijvingen van art. 69 lid 2 AWR en art. 67e AWR niet overeenstemmen, komt de gedraging die aan de boete van art. 67e AWR ten grondslag ligt zoals zojuist opgemerkt in de meeste gevallen neer op het doen van een onjuiste aangifte, de gedraging die in art. 69 lid 2 AWR strafbaar is gesteld. Art. 69a AWR (oud), de una via-bepaling die van 1998 tot 1 juli 2009 in de AWR was opgenomen, ging hier ook van uit. In deze bepaling was namelijk geregeld dat de mogelijkheid tot strafvervolging op grond van art. 69 AWR verviel als de inspecteur reeds op grond van art. 67e AWR een boete had opgelegd. Ook vóór 1998 was in art. 18 AWR (oud) bepaald dat de boete bij navordering verviel als de strafrechter bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak had geoordeeld over de aangifte die aan de onjuiste heffing ten grondslag lag. De wetgever beschouwde het veroorzaken van een onjuiste belastingheffing bij aanslagbelastingen, beboetbaar gesteld in art. 67e AWR, derhalve als hetzelfde feit als het doen van een onjuiste aangifte, strafbaar gesteld in art. 69 AWR. Art. 69a AWR (oud) is met ingang van 1 juli 2009 vervangen door art. 243 lid 2 Wetboek van Strafvordering (Sv). Hierin is geen verwijzing meer opgenomen naar art. 67e AWR. Dit neemt niet weg dat het door een onjuiste aangifte veroorzaken van een onjuiste belastingheffing in de zin van art. 67e AWR nog steeds kan worden gezien als hetzelfde feit als het in art. 69 lid 2 AWR strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte.

Het voorgaande brengt mee dat, als een belastingplichtige ervan wordt verdacht opzettelijk een onjuiste aangifte te hebben gedaan, een keuze moet worden gemaakt tussen het opleggen van een boete op grond van art. 67e AWR en een strafvervolging op grond van art. 69 lid 2 AWR. Het brengt ook mee dat die belastingplichtige wanneer hij een onjuist, maar pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft opgenomen, bij de strafrechter slechter af lijkt te zijn dan bij de belastingrechter.