14.3.9.2 Kwalificatie van een rechtsfiguur en transparantie

Om de vraag te kunnen beantwoorden of zich bij de APV-regeling toerekening dan wel fiscale transparantie voordoet, is van belang om allereerst beide begrippen te definiëren. Boer gaat hierop in in het kader van zijn onderzoek naar de kwalificatie van de Anglo-Amerikaanse trust. Hij begint in dat verband met de constatering dat binnen de Nederlandse literatuur geen sprake is van uitgebreide en gesystematiseerde verhandelingen met betrekking tot de theoretische achtergronden van fiscale (non)transparantie en de daarmee samenhangende suggestie dat een deel van de discussie over de inhoud van het begrip fiscale transparantie wellicht niet zozeer een kwestie is van verschil van inzicht, als wel van begripsverwarring.1 Vervolgens gaat Boer in op de kwalificatie van rechtsvormen en fiscale transparantie. Hij beschrijft de kwalificatie als de fiscaal-juridische duiding van de civielrechtelijke kenmerken van een rechtsvorm. Op basis van deze kenmerken is de rechtsvorm fiscaal transparant dan wel non-transparant. De fiscale (non-)transparantie is daarmee een eigenschap die de rechtsvorm van nature heeft. Een eventuele wettelijke regeling met betrekking tot het fiscaal “zien” of “negeren” van de rechtsvorm heeft geen invloed op deze eigenschap, maar is een reactie op de primaire fiscale kwalificatie van de rechtsvorm als al dan niet transparant. In geval van non-transparantie is de rechtsvorm een rechtssubject en kan deze als zodanig belastingplichtig zijn.2

Boer gaat voorts in op wat hij “wettelijke” en “buitenwettelijke” transparantie noemt: situaties waarin een als rechtssubject gekwalificeerde rechtsvorm alsnog in specifieke gevallen geheel of gedeeltelijk wordt genegeerd. In geval van “wettelijke transparantie” is dit gebaseerd op de wet; voorbeelden zijn het fiscale eenheidsregime en de fiscale behandeling van Natuurschoonwet-lichamen.3 Bij “buitenwettelijke transparantie” is de basis een rechterlijke beslissing; hierbij kan gedacht worden aan de in paragraaf 14.3.10 besproken jurisprudentie, waarin stichtingen fiscaal worden genegeerd indien iemand over het stichtingsvermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Deze “(buiten)wettelijke transparantie” staat in de ogen van Boer los van de kwalificatie van rechtsvormen en (eigenlijke) fiscale transparantie, waarbij de “transparantie” in deze gevallen niet de uitkomst is van de kwalificatie, maar een reactie daarop. De wetgever komt daarbij door het terzijde stellen van de fiscale zelfstandigheid van de rechtsvorm, die op grond van de kwalificatie aanwezig is, tot een door hem gewenst resultaat. Daarmee wordt de initiële kwalificatie als zelfstandig rechtssubject bevestigd.4

Naast de vraag naar fiscale transparantie/kwalificatie van een rechtsvorm, staat de toerekening van inkomen en vermogen. De eerste vraag bepaalt of de rechtsvorm als zelfstandig rechtssubject erkend wordt en daarmee belastingplichtig kan zijn. De toerekening betreft daarentegen de (vervolg)vraag aan welk subject een bepaald te belasten object wordt toegerekend. De erkenning als subject is noodzakelijk om een object toegerekend te kunnen krijgen. Omgekeerd doet de omstandigheid, dat vermogen dat civielrechtelijk aan één subject toebehoort, maar in afwijking daarvan op grond van wet of jurisprudentie aan een ander subject wordt toegerekend, niet af aan de subjectieve belastingplicht c.q. het subject-zijn van het eerste subject in het algemeen.5

Hiervan uitgaand dient een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de kwalificatie van een rechtsvorm als rechtssubject (of niet) en anderzijds de eventuele van deze kwalificatie afwijkende fiscale behandeling op grond van wet of jurisprudentie. Voor wat betreft het laatste kunnen mijns inziens nog twee situaties onderscheiden worden: de afwijkende fiscale behandeling geldt algemeen, dat wil zeggen voor alle directe belastingen, of er is slechts sprake van een beperkte afwijking. Een voorbeeld van het eerste is de “transparante stichting”, waarbij op grond van de omstandigheid dat een ander kan beschikken over het vermogen van de stichting als ware het zijn eigen vermogen het stichtingsvermogen bij deze ander in de heffing betrokken wordt.6 Deze “transparantie” van de stichting strekt zich uit over meerdere heffingen en aspecten daarvan: aan de stichting overgedragen vermogen werd geacht het vermogen van de overdrager nog niet te hebben verlaten, zodat deze ter zake hiervan vermogensbelasting verschuldigd was7, alsmede inkomstenbelasting met betrekking tot eventuele inkomsten8, giften gedaan of lijfrentepremies betaald aan de stichting niet aftrekbaar waren.9^, 10 In het verlengde hiervan ligt dat de inbreng niet leidt tot de verschuldigdheid van schenkbelasting, met dien verstande dat deze situatie bij mijn weten – logischerwijs – niet in de jurisprudentie aan de orde is gekomen. Een vergelijkbare integrale benadering geldt voor Natuurschoonwet-lichamen.11 Een beperkte toerekening is bijvoorbeeld geregeld in de artikelen 2.15 en 2.17 Wet IB 2001; de toerekening van deze bepalingen geldt slechts voor bepaalde delen van de Wet IB 2001.12

Vraag is hoe de integrale variant beschouwd moet worden. In geval van de beperkte variant is slechts sprake van toerekening van vermogen of inkomsten in een specifieke context, waarbij het belastingsubject waarbij dit vermogen c.q. deze inkomsten in eerste instantie opkomen los van deze toerekening als subject in aanmerking genomen wordt. De integrale variant gaat echter verder en dit roept de vraag op of in die gevallen toch geen sprake is van een vorm van (oneigenlijke) fiscale transparantie, in de zin dat de kwalificatie van een rechtsvorm weliswaar leidt tot de conclusie dat de rechtsvorm als belastingsubject erkend wordt, maar de wet of jurisprudentie er vervolgens toe leidt dat de rechtsvorm alsnog volledig genegeerd wordt. Het alternatief zou een integrale toerekening van alle vermogen en inkomsten van de rechtsvorm zijn. Aangezien fiscale transparantie niet tot hetzelfde resultaat hoeft te leiden als toerekening, zoals geïllustreerd door de voorbeelden in paragraaf 14.3.9, heeft deze kwalificatie fiscale relevantie.

Naar mijn mening is bij de integrale variant sprake van (een vorm van) fiscale transparantie. Dit past beter bij het concept van een integrale benadering, waarbij de rechtsvorm voor alle directe heffingen ter zijde geschoven wordt. Daarnaast vloeit dit voort uit de gebruikte formulering: artikel 10.9 lid 1 Wet IB 2001 spreekt bijvoorbeeld over de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van het Natuurschoonwetlichaam die worden beschouwd als de werkzaamheden van diens aandeelhouders. Uit de jurisprudentie inzake het kunnen beschikken over het vermogen van stichting als ware het eigen vermogen volgt voorts eenzelfde benadering. Reeds het concept van het kunnen beschikken over vermogen als ware het iemands eigen vermogen impliceert dat degene, die juridische eigenaar van dat vermogen is, in fiscale zin terzijde geschoven wordt. Dit wordt ook onderstreept door de overigens in de jurisprudentie inzake beschikkingsmacht gebruikte formuleringen.13

Hiermee kunnen zich in het spectrum fiscale transparantie – toerekening drie situaties voordoen: