5.3.3.3.e Uitstel van betaling voor verkrijgers van onderbedelingsvorderingen op een verkrijger van ondernemingsvermogen

De tweede faciliteit (art. 25, dertiende lid, IW 1990) geldt voor verkrijgers die een onderbedelingsvordering krijgen op door een medeverkrijger verkregen ondernemingsvermogen. Hiertoe maak ik eerst de vergelijking tussen de verkrijgers van een onderbedelingsvordering en belastingplichtigen waar geen ondernemingsvermogen tot de nalatenschap behoort. Ook hier geldt weer de vraag of het middel (invorderingsfaciliteit) nog proportioneel is gezien het doel. Het doel is te voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt als gevolg van het feit dat de verkrijger van de onderbedelingsvordering zijn erfbelasting moet voldoen.

Hiertoe moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee situaties: allereerst degene die een onderbedelingsvordering krijgt op de langstlevende als gevolg van een wettelijke verdeling (art 4:13 BW) en ten tweede de situatie waarbij de onderneming aan iemand toekomt tegen inbreng van de waarde (bijvoorbeeld als op grond van een testament de onderneming wordt gelegateerd tegen inbreng van de waarde).

In de eerste situatie wordt de onderneming voortgezet door de langstlevende en krijgen de kinderen een – in beginsel – niet opeisbare onderbedelingsvordering op de langstlevende. De belasting die ziet op de verkrijging van de onderbedelingsvordering moet op grond van art. 4:14 BW door de langstlevende worden voorgeschoten. De belasting betreft immers een schuld van de nalatenschap (art. 4:7, eerste lid, onderdeel e, BW). De langstlevende behoeft overigens niet tot aflossing van de onderbedelingsvordering over te gaan. In deze situatie acht ik het middel proportioneel. De kans bestaat dat de langstlevende de middelen ter voldoening van de belastingschuld uit de onderneming moet halen. Het verlenen van een rentedragende invorderingsfaciliteit aan de verkrijger van een onderbedelingsvordering acht ik dan proportioneel. Hiermee is de langstlevende gebaat. In de tweede situatie heeft de nietvoortzetter een onderbedelingsvordering op de voortzetter. De testateur kan bepalen dat de inbreng schuldig wordt gebleven en in termijnen mag worden betaald. Als dit in het testament wordt opgenomen onder vermelding dat zonder deze periodieke betaling de voortzetting van het beroep of bedrijf van de erflater in ernstige mate zou worden bemoeilijkt, houdt hij hiermee de aanspraak op de legitieme portie buiten de deur. Het opnemen van deze reden, beperkt namelijk de opeisbaarheid van de legitieme portie (art. 4:74 BW). Indien de juistheid van de opgegeven reden niet kan worden betwist, heeft de legitimaris niet de mogelijkheid de legitieme portie op te eisen. Hij zal dan niet in staat zijn de voortzetter ertoe te bewegen de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming te laten halen. Dit is niet anders als bij andere vorderingen. Het voorgaande kan anders zijn indien de erflater in het testament bijvoorbeeld heeft bepaald dat de voortzetter de erfbelasting moet voorschieten. Hieruit blijkt dat het nog maar de vraag is of de continuïteit van de onderneming wordt bedreigd als gevolg van de heffing van erfbelasting. Uit het voorgaande kan de conclusie worden getrokken dat het mogelijk is dat middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken om de belasting te voldoen. Ik acht het derhalve niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat verkrijgers van een onderbedelingsvordering recht hebben op een invorderingsfaciliteit en andere verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen niet. Indien de invorderingsfaciliteit renteloos is, zou het middel minder proportioneel zijn geweest.

De tweede vergelijking die in dit kader moet worden gemaakt betreft die tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van onderbedelingsvorderingen op verkrijgers van ondernemingsvermogen. In paragraaf 5.3.3.3.c is aan de orde geweest of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Er is geconcludeerd dat de keuze een bedrag van € 1.028.132 aan ondernemingsvermogen vrij te stellen niet proportioneel is. Dit geldt tevens voor de vrijstelling van 83% voor het overige ondernemingsvermogen.1 Is dit nu anders waar het specifiek de vergelijking betreft tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van onderbedelingsvorderingen op verkrijgers van ondernemingsvermogen? Verkrijgers van dergelijke onderbedelingsvorderingen kunnen immers verzoeken om rentedragend uitstel van betaling. Naar mijn mening is het verschil tussen de in art. 35b SW 1956 opgenomen voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit en een rentedragende invorderingsfaciliteit te groot. Het feit dat verkrijgers van ondernemingsvermogen de belasting uiteindelijk niet of slechts gedeeltelijk verschuldigd zijn en het feit dat verkrijgers van onderbedelingsvorderingen betrekking hebbende op ondernemingsvermogen op termijn de belastingschuld (inclusief invorderingsrente) wel moeten betalen acht ik hiervoor bepalend. Hier moet tot strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel worden geconcludeerd.

Het gevolg van de huidige faciliteit is overigens dat de nettoverkrijgingen, bij gelijke erfdelen, tussen de erfgenamen verschillen. Ik ben het eens met De Haan2 dat het in principe aan de erflater is om hiermee rekening te houden in zijn testament.3 Een nadeel van deze keuze is evenwel dat dit gevolgen kan hebben voor het gedrag van een erflater. De erflater zal wellicht trachten de nettoverkrijgingen meer op ééņ lijn te krijgen.4 Zie hiervoor uitgebreider de toetsing aan neutraliteit (paragraaf 5.3.4.3).