8.3.4 Een aanzet tot een houdbaar systeem, deel twee

De ordening van de afzonderlijke gedragingen die onder de noemer van fiscale fraude vallen en die middels de in het schema opgenomen catalogus is beoogd te bewerkstellingen, heeft als doel om meer voorzienbaarheid te realiseren en om tegelijk de mogelijkheid van daadwerkelijke of potentiële ongeoorloofde samenloop te verminderen. De gedachte achter deze aanbeveling is daarmee ook dat de regels aangaande (voorkomen van ongeoorloofde) samenloop ex post als het ware minder hun werk zouden hoeven te doen, als en omdat er op dit punt ex ante meer ‘goed gaat’.

Gegeven de behoefte aan een duaal systeem van fiscale rechtshandhaving, is het het meest voor de hand liggend om de hierboven opgesomde varianten van gedragingen parallel in het bestuursrecht en strafrecht op te nemen. Voorts is het uitgangspunt dat alle gedragingen in de linker en middelste kolom in het schema hierboven (dus ‘delicten nieuw’) even strafwaardig zijn.

Wanneer de gedragingen uit het schema achter elkaar in de huidige hoofdstukken VIIIa en IX van de AWR worden opgenomen, zou dit de voorzienbaarheid van de rechtshandhaving door bestraffing/sanctionering van fiscale fraude ten goede komen. In welke sancties dan per categorie zou moeten worden voorzien komt hierna in paragraaf 8.4.4. aan de orde.

Vanzelfsprekend moet ook ik deze nieuwe opzet nog nagedacht worden over de mogelijkheden van cumulatie van gedrag. In de eerste plaats is het in dit verband van belang op te merken dat er – op grond van de voor dit onderzoek gehanteerde definitie van fiscale fraude – tussen de verschillende hoofd- en subcategorieën van delicten geen verschil in strafwaardigheid duidelijk wordt. De strafmaxima kunnen per hoofdcategorie allemaal op hetzelfde niveau worden vastgesteld. In het kader van voorzienbaarheid wordt op dit punt dan al een hoop gewonnen.

Wel zijn er dan nog steeds situaties denkbaar, waarin van ongeoorloofde samenloop sprake is. Een belastingplichtige kan, ook onder het aanbevolen systeem, onjuist aangifte doen, zijn administratie daarop hebben afgestemd, en vervolgens liegen door te persisteren bij de in de aangifte en administratie opgenomen onjuiste informatie. Het kan onwenselijk voorkomen als de strafmaxima (die wel alle drie gelijk zijn) in dit geval ongelimiteerd zouden stapelen (ware het niet dat art. 57 lid 2 WvSr een maximum van één en één derde voorschrijft in het geval van cumulatie van gevangenisstraffen), al lijkt de beschreven situatie tegelijkertijd kwalijker dan die waarin een belastingplichtige ‘slechts’ onjuist aangifte doet. Het is dus aan de rechter om ex post tot een oplossing te komen, om ongeoorloofde samenloop zoveel als mogelijk en op een rechtvaardige manier (gelijke gevallen gelijk behandelen) te mitigeren.

In enkele gevallen zal geconcludeerd worden tot eendaadse samenloop of voortgezette handeling, in welk geval de zwaarste hoofdstraf van de verschillende delicten als maximum geldt. In andere gevallen zal het leerstuk van meerdaadse samenloop van toepassing zijn, in welk geval de straffen wel cumuleren (alleen in geval van gevangenisstraf of hechtenis kan men dan tot maximaal één derde boven het hoogste maximum uitkomen). Het is (helaas) lastig op voorhand vaste stelregels te formuleren, waaruit een belastingplichtige kan opmaken in wel geval welke straftoemetingsregel toepassing vindt.1

De gedragingen in de betaalsfeer en daarbij behorende sancties moeten, zo blijkt uit het voorgestelde systeem, uit de fraudesfeer worden gehaald. De feitelijke situatie leidt tot de conclusie dat sprake is van twee verschillende feiten, wanneer de aangifteplicht en de betaalplicht worden geschonden (feitelijk) en als delicten juridisch met elkaar worden vergeleken. Hoe dan ook is vooral sprake van een hoge mate van onderlinge verwevenheid. De Invorderingswet kent genoeg bepalingen op grond waarvan de ontvanger zijn taak, het innen van belastingschulden, kan uitoefenen en uitvoeren. Indien verhaal onmogelijk wordt gemaakt (dat is en blijft wel een strafbaar feit, zie art. 198 WvSr) dan kan de ontvanger zich altijd nog als benadeelde partij voegen in het strafproces. De conclusie is dat de strafbepaling van art. 63b IW moet worden geschrapt.

De Commissie Van Slooten deed in 1992 al eens de suggestie om de overtredingen van art. 68 AWR te doen vervallen. Als men de voorzienbaarheid wil vergroten en het ontstaan van samenloop ex ante wil vermijden, is dat nog steeds een goede aanbeveling. De motivering bij de aanbeveling van de Commissie is immers ook nog onverkort houdbaar:

Het strafrecht moet met andere woorden voor de ernstigste gevallen worden gereserveerd. In de praktijk voelt men dit kennelijk ook zo. Bij invoering van het Belastingplan 2010 is namelijk een deel van de bepalingen uit art. 68 AWR verhangen naar art. 67ca AWR, omdat op grond van art. 68 AWR nauwelijks vervolgd werd:

Onderkend moet worden dat deze aanbeveling gepaard gaat met het risico dat gedrag (te) gemakkelijk niet wordt bestraft, bijvoorbeeld in geval er net te veel twijfel is aan de – vast primair ten laste gelegde – opzettelijke (misdrijf-)variant van hetzelfde gedrag. In het afstemmingsoverleg zou dit risico kunnen worden meegewogen in de afweging ter zake van de keuze voor het bestuursrecht of strafrecht. In een dergelijke situatie, waarin twijfel bestaat over het bewijs van opzet, is het bestuursrecht mogelijk een betere optie.

Zoals beschreven is het aangewezen de band met het commune materiële strafrecht/bepaalde misdrijven uit Boek 2 WvSr los te laten ten bate van de specialiteit van de AWR. Om deze reden zijn de gedragingen van ‘het voorhanden hebben van een uit eigen misdrijf afkomstig goed’ en ‘het opmaken en gebruiken van een vals geschrift’ wel in de catalogus opgenomen, maar opgemerkt moet worden dat de bestraffing hiervan enkel nog via het fiscale strafrecht (dus art. 69 AWR) zou moeten lopen, althans als er een relatie met fiscale fraude te maken valt. Concreet zou dus enkel de belastingplichtige die niet aangegeven geld actief verstopt of verhult nog ter zake van art. 420bis sub a WvSr moeten (kunnen) worden vervolgd: alleen dan is immers geen sprake van een fiscaal delict. In dit geval is de bescherming van de integriteit van het financiële en economische verkeer in het geding. In het geval van het voorhanden hebben van niet aangegeven belastinggeld, is daarentegen te zeer raakvlak met het door fiscale rechtshandhaving te beschermen rechtsgoed, omdat het voorhanden hebben van dat geld een direct en onlosmakelijk verband houdt met het niet aangeven ervan.

Deze aanbeveling is mede van belang in verband met de uitwerking van art. 5:44 Awb. Waar art. 80 AWR bepaalt dat in fiscale zaken de opportuniteit bij de fiscus ligt, geldt dat voor niet-fiscale strafzaken niet. Art. 5:44 lid 1 en 2 Awb leggen de opportuniteitsbeslissing uitdrukkelijk bij het OM. In het geval het OM een strafzaak op grond van witwassen of valsheid in geschrifte wenst te vervolgen, dan staat het bestuursorgaan, in casu de Belastingdienst, indien het materieel gezien over fiscale fraude gaat – (toch) buiten spel. Dit soort gevallen zouden in de toekomst (uitsluitend) via de fiscale bepalingen moeten (kunnen) worden vervolgd, of door het OM in het afstemmingsoverleg moeten worden ingebracht, waarna gekozen kan worden voor bestuursrechtelijke of fiscaal-strafrechtelijke vervolging.