6.5.2.4 De doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige

De belastingwetgever heeft de kring van personen aan wie een boete kan worden opgelegd met ingang van 2014 verder uitgebreid, door in art. 67o AWR ook de strafrechtelijke figuren van de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige boeterechtelijk aansprakelijk te stellen.1 Deze zogenoemde deelnemingsvormen zijn – net als de daderschapsfiguren van de medepleger en de feitelijk leidinggever – rechtstreeks uit het strafrecht geïmporteerd.2 Ook aan al deze personen kan dus een fiscale bestuurlijke boete worden opgelegd,3 ondanks dat zij zelf niet de volgens de delictsomschrijving vereiste kwaliteit van belastingplichtige of inhoudingsplichtige hebben.4

Bij de deelnemingsvormen doen plegen, uitlokking en medeplichtigheid is er steeds sprake van het leveren van een bepaalde bijdrage aan het plegen van een beboetbaar feit. Bij doen plegen wordt het beboetbare feit gepleegd door een ander, die zelf niet beboetbaar is.5 De doen pleger laat het beboetbare feit door die ander uitvoeren. Ook bij uitlokking wordt een ander, de uitgelokte, aangezet tot het plegen van een beboetbaar feit,6 maar bij deze variant is de uitgelokte zelf wel beboetbaar. De praktische betekenis van doen plegen en uitlokking voor het belastingrecht is naar verwachting gering.7 Daarom laat ik een verdere bespreking hier achterwege.8

De deelnemingsvorm medeplichtigheid is van groter belang,9 in de eerste plaats omdat medeplichtigheid ten aanzien van fiscale verzuimboetes wettelijk is uitgesloten.10 Alleen medeplichtigheid aan het begaan van een fiscaal vergrijp kan worden beboet. In de tweede plaats wordt het wettelijk strafmaximum dat op de boete is gesteld, in geval van medeplichtigheid met een derde verminderd.11 Als de betrokkenheid van de boeteling niet verder gaat dan medeplichtigheid, kan de inspecteur hem dus alleen een vergrijpboete opleggen, waarbij bovendien de strafmaat een derde lager is. Om deze redenen is met name de afbakening ten opzichte van medeplegen van belang.12 Het is te verwachten dat de belastingkamer van de Hoge Raad de betekenis van de begrippen medepleger en medeplichtige uit het strafrecht zal volgen. Naar mijn mening kunnen de uitgangspunten die de strafkamer daaromtrent heeft geformuleerd in het belastingrecht overeenkomstig worden toegepast.13 In de kern komen die uitgangspunten erop neer dat waar het verwijt zich bij medeplegen concentreert op het substantiële gewicht van de intellectuele en/of materiële bijdrage van de boeteling aan het begaan van het beboetbare feit, het kernverwijt bij medeplichtigheid is het opzettelijk bevorderen en/of vergemakkelijken van een (door een ander begaan) beboetbaar feit.14

Van belang is nog om op te merken dat de wettelijk formulering van art. 67o AWR op zijn zachtst gezegd ongelukkig is. Zowel in lid 2 als in lid 3 wordt uitdrukkelijk verwezen naar de algemeen geldende fiscale bestuurlijk boetes uit Afdeling 1 van Hoofdstuk VIIIA van de AWR (de artikelen 67a tot en met 67f AWR). Daaruit lijkt te volgen dat bij medeplichtigheid alleen de daar geregelde verzuimboetes niet kunnen worden opgelegd en dat alleen bij de daar geregelde vergrijpboetes het strafmaximum een derde lager is. Dat is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest.15 Het moet er daarom – in weerwil van de letterlijke tekst van art. 67o AWR – voor worden gehouden dat deze beperkingen bij medeplichtigheid gelden voor het gehele fiscale bestuurlijke boeterecht. Die beperkingen gelden dus ook voor de boetes die geregeld zijn buiten Afdeling 1 van Hoofdstuk VIIIA van de AWR, zoals de vergrijpboete van art. 10a AWR, de verzuimboetes uit de Invorderingswet en de bijzondere verzuim- en vergrijpboetes.16 Dat is nadrukkelijk ook de insteek van de beleidgever geweest.17

Wanneer de inspecteur aan een doen pleger, een uitlokker of een medeplichtige een boete oplegt, zal hij dus moeten bewijzen dat diegene inderdaad de betreffende hoedanigheid heeft.18 Voor wat betreft de deelnemingsvorm medeplichtigheid is vanwege de afbakening met medeplegen oplettendheid geboden. De inspecteur kan zichzelf in twijfel- of grensgevallen een dienst bewijzen door bij het opleggen van een vergrijpboete beide hoedanigheden te verdedigen (door primair medeplegen en subsidiair medeplichtigheid te stellen).19