HR, 31-10-2025, nr. 24/00068, nr. 24/01956

Deze zaak gaat over de vraag of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) dat belanghebbende (een onderwijsinstelling) aanbiedt een economische activiteit vormt. Bij deze zaak en een soortgelijke zaak (met zaaknummer 24/00068), waarin dezelfde rechtsvragen spelen, gaat een gemeenschappelijke bijlage. In deze conclusie verwijs ik regelmatig naar die bijlage.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol1.-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl2.-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende.

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in het jaar 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

De uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekening zijn niet in geschil. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil (zie evenwel onderdeel 1.10 van de bijlage en onderdeel ‎2.15 van deze conclusie) dat de bbl-onderwijsactiviteiten economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Het gaat in deze zaak primair om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda3.– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

Het Hof heeft – kort gezegd – het hoger beroep van belanghebbende, dat dezelfde punten aan de orde stelde, ongegrond verklaard.

In onderdeel ‎4 geef ik de conclusies van mijn bespiegelingen in de bijlage kort weer. Deze komen er kort gezegd op neer dat de rijksbijdrage en in samenhang daarmee het cursusgeld wel en het lesgeld niet een rechtstreeks verband – in omzetbelastingtermen – heeft met het onderwijs dat belanghebbende aanbiedt. Ook staat tegenover de rijksbijdrage en het cursusgeld verbruik door de leerlingen. Het onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs vormt een economische activiteit.

Vervolgens zet ik uiteen dat mijn conclusie wel de strekking van de middelen onderschrijft, maar overwegend niet de argumenten die in de toelichting op de middelen zijn opgenomen. Indien de Hoge Raad mijn opvatting deelt, zou mijns inziens een pragmatische motivering aan de hand van de strekking van de middelen goed passen in deze zaak. De overweging kan dan luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de middelen (of die klacht) terecht worden (of wordt) voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houdt met het onderwijs, en ook een individualiseerbare groep verbruikers is aan te wijzen. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. Daarbij acht ik het nodig de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata). De uitkomst van de pro rata-berekening – ook al is deze niet in geschil (‎2.5) – rekent de rijksbijdrage namelijk ten onrechte niet tot de vergoeding voor de economische activiteit en is daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak.

De feiten

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij biedt middelbaar beroepsonderwijs (mbo) aan. Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (bol-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in het jaar 2018 op aangiften omzetbelasting voldaan. Zij heeft tegen de voldoening op aangiften bezwaar gemaakt en om een additionele aftrek van voorbelasting verzocht. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat alle hiervoor beschreven onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, zodat niet een zogeheten pre-pro rata dient te worden toegepast.

De uitkomsten van de pro rata en pre-pro rata berekening zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Rechtbank Den Haag4.

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) oordeelt dat de Inspecteur de vooraftrek juist heeft berekend. Zij overweegt daartoe5.dat de prestaties die belanghebbende aan leerlingen jonger dan 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, niet onder bezwarende titel worden verricht. Belanghebbende ontvangt daarvoor namelijk geen vergoeding. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW en staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met het bbl-onderwijs. Deze prestaties zijn daarom geen economische activiteiten van belanghebbende.

Wat betreft de bol-opleiding overweegt de Rechtbank dat geen sprake is van een uitwisseling van prestaties over en weer waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. De leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan belanghebbende, maar aan DUO. Zij betalen ook alleen aan DUO. De verplichting om aan DUO te betalen vloeit voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen belanghebbende en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan belanghebbende en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage. Dat het aantal inschrijvingen een medebepalende factor is, maakt dit niet anders, omdat dat niet meebrengt dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door belanghebbende verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van belanghebbende inhouden.6.Het verband tussen het bol-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten.7.

Voor zover belanghebbende bepleit dat het onderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt niet los kan worden gezien van het onderwijs waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de Rechtbank haar daarin niet. De diensten die belanghebbende onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten dat de uitgaven die belanghebbende doet voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daarom moeten de niet-economische activiteiten worden uitgesloten van het pro rata.8.De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbende de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en voor een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre pro rata’).

De Rechtbank oordeelt vervolgens dat de berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten niet in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel, omdat deze zo nauwkeurig mogelijk is berekend in verhouding tot de belaste activiteiten. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank acht voorts het evenredigheidsbeginsel niet geschonden en overweegt tot slot dat zij geen aanleiding ziet prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Gerechtshof Den Haag9.

Gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit.

Daaraan voegt het Hof toe dat de bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen – alleen die van 18 jaar en ouder die bbl-onderwijs volgen – slechts een gering deel van de gemaakte kosten dekken. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding.10.Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn11..12.

Het Hof overweegt vervolgens dat uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat voor de vraag of sprake is van een economische activiteit ook relevant is of het bedrag van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat die vergoeding volstaat om de bedrijfskosten te dekken.13.De bijdragen die belanghebbende ontvangt van haar leerlingen worden niet bepaald aan de hand van dergelijke criteria en de bijdragen volstaan niet om haar bedrijfskosten te dekken. De (bedrijfs)kosten van belanghebbende worden immers nagenoeg geheel gefinancierd uit rijksbijdragen ten aanzien waarvan tussen partijen niet in geschil is dat deze geen vergoeding vormen voor prestaties die belanghebbende verricht aan het Rijk. Het Hof sluit zich ook aan bij de overweging van de Rechtbank dat het lesgeld dat de meerderjarige bol-leerlingen betalen aan DUO en dat belanghebbende ontvangt van OCW niet kan worden aangemerkt als vergoeding voor het onderwijs aan deze leerlingen. Voorts verwerpt het Hof het betoog dat het niet-aanmerken van het onderwijs van belanghebbende als economische activiteit de vrijstelling van art. 132(1)i Btw-richtlijn en art. 11(1)o(1°) Wet OB zinledig zou maken.

Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten als één ongedeelde economische onderwijsprestatie moeten worden beschouwd met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Het Hof overweegt dat sprake is van een economische activiteit wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.14.Van belang is volgens het Hof of een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten. De door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende moeten als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting.

Verder overweegt het Hof dat geen sprake is een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling dat sprake is van wederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op art. 15 (oud) Wet OB, dat per 1 januari 2007 is gewijzigd om de Wet OB wat betreft het recht op aftrek meer aan te laten sluiten bij bepalingen daarover in (thans) de Btw-richtlijn.

De Inspecteur heeft zich onder verwijzing naar de uitspraak15.van het Hof die ten grondslag ligt aan het cassatieberoep in de samenhangende zaak, waarin ik tegelijkertijd met deze zaak conclusie neem, op het standpunt gesteld dat het onderwijs aan de bbl-leerlingen van 18 jaar en ouder ook als niet-economische activiteit dient te worden gekwalificeerd. Zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, kan zijn standpunt niet leiden tot een wijziging van de teruggaaf die in het onderhavige jaar aan belanghebbende is verleend. Het Hof behandelt dit standpunt daarom niet.

Over de stelling van belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden omdat haar recht op aftrek wordt beperkt, overweegt het Hof dat als belanghebbende een beroep kan doen op een recht op volledige aftrek van de voorbelasting over gemengde uitgaven, zij een voordeel verkrijgt dat in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Belanghebbendes stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, faalt om dezelfde reden. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel16.faalt omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, en de meerderheidsregel niet van toepassing is.

Tot slot overweegt het Hof dat het geen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zal stellen, omdat het van mening is dat sprake is van een acte eclairé.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor.

Middel 1 komt op tegen het oordeel dat de onderwijsdiensten aan leerlingen jonger dan 18 jaar zelfstandige niet-economische activiteiten zijn. Uit de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) volgt dat belanghebbende met de leerling een overeenkomst sluit voor de duur van de opleiding. Er is geen sprake van een afzonderlijke jaarovereenkomst, maar van een meerjarige overeenkomst voor de duur van de gehele opleiding. Alleen als een leerling bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, is voor dat jaar geen les- of cursusgeld verschuldigd. Voor de overige cursusjaren is die bijdrage wel verschuldigd. Als het onderwijs gegeven aan één individuele leerling als afzonderlijke dienst moet worden beschouwd, heeft dit te gelden voor de gehele opleidingsduur. Het feit dat per cursusjaar betaling plaatsvindt, doet hier niet aan af, aangezien het een doorlopende prestatie betreft. Gezien de minimumleeftijd van een beroepsopleiding 16 jaar is, zal elke leerling die zijn opleiding afmaakt voor (een deel van) die beroepsopleiding les- of cursusgeld betalen. Reeds daarom is sprake van een prestatie onder bezwarende titel. Volgens het middel is belanghebbende deelnemer aan de reguliere markt voor middelbaar beroepsonderwijs en hanteert zij marktconforme tarieven. Het middel doet ook nog een beroep op het Besluit aftrek van omzetbelasting 201117.om te betogen dat het bij niet-economische handelingen gaat om handelingen die volledig gratis plaatsvinden, hetgeen in het onderhavige geval niet aan de orde is. Uit de opvolger van dat besluit18.volgt volgens het middel niet iets anders.

Middel 2 komt op tegen het oordeel dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als een zelfstandige niet-economische activiteit. Dit middel ziet uitsluitend op het bol-onderwijs aan leerlingen die bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst 18 jaar of ouder zijn en op bol-leerlingen die bij aanvang van een tweede of volgend cursusjaar de leeftijd van 18 jaar hebben bereikt. De op grond van de gesloten onderwijsovereenkomst verschuldigde lesgelden houden rechtstreeks verband met de onderwijsdiensten, hetgeen wordt bevestigd door een uitspraak van de rechtbank Breda19.en een conclusie van A-G Van Hilten20.. Op grond van de onderwijsovereenkomst bestaat er een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de leerling, op grond waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld en de betaling van het lesgeld door de meerderjarige bol-leerling de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan deze leerling verleende dienst. Het feit dat het lesgeld aan een derde (DUO) wordt betaald, doet niet af aan het voorgaande. Immers, dat een betaling van de vergoeding ook aan een derde kan plaatsvinden, in dit geval DUO, vindt bevestiging in onder meer het arrest Bally21.. Volgens het middel volgt uit het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsonderwijs (UB WEB) dat DUO de door haar van de meerderjarige bol-leerlingen van belanghebbende ontvangen lesgelden als onderdeel van de bekostiging doorbetaalt aan belanghebbende. Het middel wijst erop dat dit analoog is aan de vermindering van de rijksbijdrage met de cursusgelden die rechtstreeks aan belanghebbende zijn betaald door de meerderjarige bbl-leerlingen.

Middel 3 komt op tegen het oordeel dat de door belanghebbende ontvangen cursusgelden voor het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs22.gelijk moeten worden gesteld aan een heffing. Dit oordeel is niet, althans onvoldoende gemotiveerd. De financiële vergelijking van de kosten en opbrengsten die het Hof in zijn oordeel betrekt, kan zonder motivering die conclusie niet dragen. Tevens wordt deze vergelijking gemaakt op het niveau van het geheel van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende in plaats van op het niveau van die specifieke onderwijsprestaties. Ook hoeft een forfaitaire vergoeding als zodanig geen beletsel te vormen om een dienst te kunnen aanmerken als een dienst onder bezwarende titel.23.’s Hofs oordeel ziet bovendien op een punt dat niet in geschil was. Hoewel het Hof in punt 5.7 van zijn uitspraak (‎2.15) heeft overwogen er niet op in te gaan, laat het zich er toch over uit.

Middel 4 komt op tegen het oordeel dat belanghebbende individuele onderwijsdiensten verricht. Het middel merkt allereerst op dat het de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig acht, nu de individuele beoordeling van de onderwijsvormen niet is te verenigen met de overwegingen betreffende het bbl-onderwijs in punt 5.3.1 en verder. De strekking van het middel is verder dat het onderwijs aan de groep leerlingen als geheel, en niet per individuele leerling, dient te worden beoordeeld.

Middel 5 komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsdiensten. Belanghebbende maakt personele en materiële kosten voor de diverse opleidingen. Dergelijke kosten kunnen niet direct worden gealloceerd aan een bepaalde opleiding en evenmin naar de leeftijden van de leerlingen of de gevolgde onderwijsvorm (bbl of bol). Uit het feit dat er aan de inkoopzijde samenhang bestaat, volgt dat een dergelijke samenhang ook aanwezig is aan de outputzijde. Daarnaast is onduidelijk wat de relevantie is van het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie op dit punt betrekking heeft op de periode vóór de wetswijziging per 1 januari 2007 van art. 15 Wet OB, nu uit de memorie van toelichting bij die wijziging volgt dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

Middel 6 betoogt dat het Hof het nog meer subsidiaire standpunt dat een deel van de rijksbijdrage een vergoeding is voor verrichte dienstverlening zonder nadere motivering onbehandeld heeft gelaten. In wezen luidt dat standpunt dat de rijksbijdrage, voor het deel dat overeenkomt met de betaalde lesgelden, een onderdeel vormt van de vergoeding voor het door belanghebbende verzorgde onderwijs.24.

In het beroepschrift in cassatie staat tot slot het verzoek om, mocht de Hoge Raad overwegen over te gaan tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, eerst prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.

Verweerschrift in cassatie.

Met betrekking tot middel 1 verweert de Staatssecretaris dat de uitleg van de ‘onderwijsovereenkomst’ is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting betreffende de leer van prestaties onder bezwarende titel. Voor het overige is het oordeel sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Over middel 2 merkt de Staatssecretaris op dat het ontvangen lesgeld als zodanig niet wordt doorgestort aan belanghebbende, en dat zij geen vergoeding ontvangt. De betalingsverplichting aan DUO vloeit volgens de Staatssecretaris voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet (LCW, meer specifiek art. 3 van die wet). Het ontvangen lesgeld wordt als zodanig niet door DUO doorgestort aan belanghebbende. Ook houdt de hoogte van de rijksbijdrage geen verband met de inschrijvingen in het jaar van ontvangst van de desbetreffende rijksbijdrage. Bij de bepaling van de hoogte van de bekostiging wordt namelijk uitgegaan van het aantal inschrijvingen op 1 oktober van het tweede kalanderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar. De berekeningswijze voor het bepalen van de hoogte van de rijksbijdrage is verder afhankelijk van diverse factoren. Voor het bekostigen van mbo-onderwijs (bbl en bol) zijn onder meer van belang de leerwegfactor, prijsfactor, input- en diplomabekostiging, cascaderegeling en de correctiefactor. Daarnaast vloeit de betalingsverplichting voor de bol-leerling voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet. De hoogte van de vergoeding wordt zodoende niet bepaald door de onderwijsovereenkomst. Het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 201825.geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

Betreffende middel 3 luidt het verweer ten eerste dat het middel zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel en een eventuele gegrondbevinding daarvan niet tot cassatie kan leiden. Voor zover hetgeen het Hof onder punt 5.3 van de bestreden uitspraak overweegt zo dient te worden begrepen dat belanghebbende met het verstrekken van het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar geen economische activiteiten verrichten, wijst de Staatssecretaris erop dat tussen procespartijen niet in geschil is dat het rechtstreeks aan belanghebbende betaalde cursusgeld de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de bbl-leerling verrichte dienst. De Staatssecretaris merkt wel op dat er een groot verschil bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de van de bbl-leerlingen ontvangen bedragen. Op grond van het voorgaande heeft het Hof in redelijkheid kunnen oordelen dat er geen reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de bbl-leerlingen.

Aangaande middel 4 stelt de Staatssecretaris dat het Hof wel op individueel niveau heeft beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Uit de vastgestelde feiten blijkt duidelijk welk soort onderwijs wordt verstrekt aan welke leerlingen. De omstandigheden zijn identiek en de les- en cursusgelden staan vast en zijn bij wet vastgesteld. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof – uitgaande van de vastgestelde feiten – de vaststelling op individualiseerbaar niveau bepaald. Dat het oordeel voor alle (soorten) individuele onderwijsdiensten gelijkluidend is, maakt niet dat de beoordeling niet op individueel niveau heeft plaatsgevonden

Omtrent middel 5 stelt de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten. Deze zijn namelijk ontoereikend, waardoor deze niet kunnen opgaan in de economische activiteiten. Hetgeen belanghebbende in het middel stelt, vergt in de optiek van de Staatssecretaris een herwaardering van de door het Hof uitgevoerde waardering van de feiten en bewijsmiddelen en daarmee een hernieuwd feitenonderzoek. Daarvoor is in cassatie geen plaats.

De Staatssecretaris meent dat middel 6 feitelijke grondslag mist. Het standpunt is wel (impliciet) behandeld door het Hof. Verder heeft belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof zelf bevestigd dat niet in geschil is dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een prestatie en als zodanig buiten de heffing van omzetbelasting en buiten het pro rata valt.

Conclusie van repliek

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Betreffende middel 1 maakt belanghebbende nog een vergelijking met bibliotheken, waarvan jongeren tot 18 jaar gratis lid kunnen worden. In par. 3.5.4 van het Besluit aftrek van omzetbelasting van 24 november 202026.bevestigt de staatssecretaris van Financiën volgens belanghebbende dat gratis uitleenhandelingen niet leiden tot een inperking van het recht op aftrek van omzetbelasting. Betreffende middel 2 meent belanghebbende dat de betaling door de bol-leerling aan DUO rechtstreeks voortvloeit uit de onderwijsovereenkomst en daarmee een direct en/of rechtstreeks verband heeft met het onderwijs van belanghebbende aan de betreffende leerling. Over middel 3 betoogt belanghebbende dat volgens haar wel sprake is van een zelfstandig dragend oordeel. Verder betoogt zij dat het cursusgeld wordt verschuldigd op basis van een privaatrechtelijke onderwijsovereenkomst en dus geen sprake kan zijn van een (publiekrechtelijke) heffing. Volgens belanghebbende maakt de Staatssecretaris in dit verband overigens ten onrechte een vergelijking tussen de hoogte van (alleen) de cursusgelden en de totale kosten van het onderwijs. De rijksbijdrage heeft geen ander karakter dan een bijdrage in de kosten van de economische activiteiten van belanghebbende. Betreffende middel 4 betoogt belanghebbende dat, nu het bbl-onderwijs aan leerlingen van 18 jaar en ouder kwalificeert als een (van omzetbelasting vrijgestelde) economische activiteit (hetgeen ook naar het oordeel van het Hof niet in geschil is), voor het op hetzelfde moment genoten onderwijs door niet-volwassen leerlingen en volwassen bol-leerlingen vanwege de samenhang in onder meer inzet van docenten en gebruik van gebouwen geen andere conclusie kan volgen. Over middel 5 betoogt belanghebbende dat, vanwege het leeftijdsverschil bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst er slechts een onderscheid zal blijken in de hoogte van de door de leerlingen betaalde bedragen, maar dat belanghebbende jegens géén van haar leerlingen volledig om niet onderwijs aanbiedt.

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie stel ik voorop dat het in deze zaak primair gaat om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda27.– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

In onderdeel 4 van de bijlage staat mijn beschouwing. Ik start die beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat belanghebbende primair voorstaat. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen als groep, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.

Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van belanghebbende.

De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van belanghebbende in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Haar betoog dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk.

Dat betekent dat het beroep in cassatie van belanghebbende naar mijn mening gegrond is. Dat roept automatisch de vraag op welke middelen dan slagen. Dat is nog niet zo eenvoudig. Dat komt ten eerste omdat de stellingen die belanghebbende inneemt pas zijn af te leiden uit de middelen als deze in onderlinge samenhang worden bezien (‎4.1). Ten tweede komt dat omdat ik het eigenlijk alleen met de strekking van het cassatieberoep eens ben (ook al is de uitkomst anders dan belanghebbende voor ogen heeft, zie hierna). Die strekking – de uitkomst die de middelen beogen – is uiteindelijk dat het onderwijs, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wél een economische activiteit vormt. Die uitkomst onderschrijf ik. De argumenten in de toelichting op de middelen onderschrijf ik voor het grootste gedeelte niet. Deze gaan immers primair enkel ervan uit dat het les- en cursusgeld rechtstreeks verband houdt met het onderwijs; en borduren daarop voort. Die opvatting is naar mijn inzicht onjuist (4.2).

De vervolgstap zou kunnen zijn om de middelen nauwgezet te fileren en daaruit per individueel element te bepalen of het wel of niet terecht is voorgesteld. Dat lijkt mij in dit geval een weinig pragmatische aanpak, en de vraag is ook aan wie zo’n exercitie ten bate komt. De overweging kan immers ook luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de klacht terecht wordt voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage en het cursusgeld als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houden met het onderwijs, en ook sprake is van verbruik door de deelnemers aan het onderwijs. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

Dan komt aan de orde hoe de zaak kan worden afgedaan. Op het eerste gezicht zou gedacht kunnen worden dat kan worden aangesloten bij de pro rata- en pre pro rata-berekeningen in het dossier. Immers, uit de bestreden uitspraak is op te maken dat de uitkomsten van deze berekeningen tussen partijen niet in geschil zijn (punt 4.1.2 van de uitspraak). Ook staat in punt 4.2 van de uitspraak dat belanghebbende concludeert “tot een (additionele) teruggaaf van een bedrag van € 261.199 (primaire en subsidiaire standpunten) dan wel van € 122.591 (meer en nog meer subsidiaire standpunten)”.

Mijns inziens kunnen deze berekeningen echter niet zomaar worden gevolgd. Belanghebbende betoogt immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Dat is ook waarop haar berekening op is gebaseerd.28.Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). De pro rata-berekening is mijns inziens dus op onjuiste uitgangspunten gebaseerd en daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak. Omdat het pro rata moet worden berekend uitgaande van een scenario waar partijen niet het oog op hadden – en daarbij het bedrag van de rijksbijdrage moet worden vastgesteld – moeten zij mijns inziens de gelegenheid krijgen om zich daar in feitelijke instantie over uit te laten. De zaak zal dan verwezen moeten worden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Inleiding

Deze gemeenschappelijke bijlage gaat bij twee conclusies in zaken waarin de belanghebbenden regionale opleidingencentra (ROC’s) zijn. Zij bieden middelbaar beroepsonderwijs (mbo) aan. De belanghebbende in de zaak met zaaknummer 24/00068 biedt ook voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) en zogeheten maatwerkonderwijs aan. De kernvraag in deze zaken is of het door de belanghebbenden aangeboden onderwijs een economische activiteit vormt. De belanghebbenden menen dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, zodat geen aanleiding bestaat voor een verdeling van de omzetbelasting die drukt op hun kosten naargelang die verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (het zogenoemde pre pro rata). De feitelijke uitgangspunten in beide zaken zijn nagenoeg gelijkluidend, evenals de uitspraken van het gerechtshof Den Haag1.waartegen cassatie is ingesteld. Ook zijn de beroepschriften in cassatie – ingediend door dezelfde gemachtigde – grotendeels gelijkluidend; reden om de zaken tezamen in deze bijlage bij de conclusies te behandelen.

De belanghebbenden zijn ondernemers in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verrichten zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol2.-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl3.-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan de betrokken belanghebbende.

Het merendeel van de kosten van de belanghebbenden wordt gedekt met rijksbijdragen van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

De belanghebbenden hebben over de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019 (24/00068) en 2018 (24/01956) omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoeken om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met hun standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. De belanghebbenden stellen aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

Afbakening van het geschil

Voor een juiste afbakening van de rechtsvragen die in deze zaken in geschil zijn, en een juist begrip van de bestreden uitspraken, is belangrijk om eerst stil te staan bij waar de partijen in deze zaken het over eens zijn. Ik begin bij de rijksbijdrage. In de procedure die heeft geleid tot de zaak met zaaknummer 24/00068 overweegt de rechtbank Den Haag dat niet in geschil is dat de belanghebbende in die zaak tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Het gerechtshof Den Haag overweegt dat ook in hoger beroep niet tussen partijen in geschil is dat de belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht.

Ik merk op dat het gerechtshof het eerste punt dat niet in geschil is ruimer formuleert dan de rechtbank; immers is daarbij weggevallen “aan OCW”. Zulks mogelijk ten nadele van de belanghebbende, omdat de mogelijkheid dat de rijksbijdrage een vergoeding vormt voor een prestatie aan een ander dan OCW daarmee wegvalt. Gezien de formulering van het gerechtshof “ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil”, meen ik dat op dit punt moet worden uitgegaan van de omschrijving van het geschil die de rechtbank heeft opgenomen in haar uitspraak (dat doet het gerechtshof overigens ook in de andere zaak).

Overigens wijst de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) als verwerende partij in de zaak met zaaknummer 24/01956 nog op de omstandigheid dat de belanghebbende tijdens de zitting bij het gerechtshof heeft bevestigd dat de rijksbijdrage anderszins geen vergoeding vormt voor een prestatie, waarbij hij verwijst naar pagina 3 van het proces-verbaal. Mijns inziens moet de daar weergegeven verklaring echter zo worden gelezen dat de belanghebbende bedoelde dat de rijksbijdrage niet een vergoeding voor een dienst anders dan een onderwijsdienst aan de leerling is. Wel merk ik op dat de belanghebbende in deze zaak in het beroepschrift in eerste aanleg meer stellig – zonder toespitsing op OCW – betoogt dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsdienst aan de leerling. Die belanghebbende verzoekt de rechtbank Den Haag ook te bevestigen dat de rijksbijdrage geen van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding vormt (par. 12). Dat laatste verzoek staat niet in het hogerberoepschrift. In de zaak met zaaknummer 24/00068 is ook zo’n verzoek in het beroepschrift in eerste aanleg opgenomen, maar ook niet in het hogerberoepschrift. Op die verzoeken is de rechtbank in beide zaken niet in algemene zin ingegaan. In beide zaken geldt voorts dat als het gerechtshof het geschil verkeerd zou hebben afgebakend, het op de weg van één van de partijen zou hebben gelegen daaromtrent een klacht aan te voeren (maar dat is niet gebeurd). Niettemin zie ik aanleiding om de afbakening van het geschil omtrent de rijksbijdrage te nuanceren (1.20-1.22), maar daarvoor moet ik eerst bij een aantal andere punten stilstaan.

Middel 6 (zie 1.13) stelt (subsidiair, gezien de stellingen van de belanghebbenden in feitelijke instanties) aan de orde dat een vergoeding voor de onderwijsprestaties kan worden gevonden in de rijksbijdrage, voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. De rijksbijdrage moet dus worden onderzocht. Gezien het voorgaande meen ik dat de afbakening van het geschil die beoordeling niet uitsluit.

Het tweede punt dat niet in geschil is, is dat de bbl-onderwijsactiviteiten worden verricht in de hoedanigheid van ondernemer, dat dit economische activiteiten zijn en dat in zoverre diensten onder bezwarende titel worden verricht.4.Hetzelfde geldt voor het maatwerkonderwijs dat de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 24/00068 aanbiedt. Een discrepantie valt op tussen de gebruikte formulering in de afbakening van het geschil en de daadwerkelijke beoordeling in de uitspraken van rechtbank en gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/00068 waar het gaat om de bbl. Enerzijds overwegen deze gerechten dat niet in geschil is dat de bbl-onderwijsactiviteiten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. Dat is een vrij ruime formulering: immers had ook in geschil kunnen zijn of het cursusgeld een daadwerkelijke tegenprestatie voor het bbl-onderwijs vormt en dat het daarom onder bezwarende titel wordt verricht. Anderzijds houdt de formulering zoals deze er nu staat in dat het bbl-onderwijs in het geheel – ongeacht of de deelnemer cursusgeld daarvoor betaalt – een economische activiteit is. Echter, de verdere geschilomschrijving van de rechtbank lijkt dit uitgangspunt toch te beperken tot de deelnemers die ouder zijn dan 18 jaar (en daarmee denkelijk tot deelnemers die cursusgeld betalen). Zij overweegt namelijk dat het geschil zich toespitst “op de vraag of eiseres met het onderwijs dat zij aan leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar verstrekt en met de bol-opleiding, een economische activiteit verricht”. Ook uit de beoordeling volgt dat al het onderwijs dat wordt verzorgd voor leerlingen jonger dan 18 jaar is getoetst, en niet dat het bbl-onderwijs voor leerlingen jonger dan 18 jaar erbuiten is gehouden. Overigens werpt het beroepschrift in cassatie in deze zaak (en dat in de samenhangende zaak) niet op dat de gerechten in feitelijke aanleg op dit punt buiten het geschil zouden zijn getreden. Als discussie zou bestaan over de afbakening van het geschil zou dat wel op de weg van één van de partijen hebben gelegen. Mijns inziens lijkt het uitgangspunt van partijen in beide zaken dus te zijn dat het cursusgeld een daadwerkelijke tegenprestatie vormt voor het verlenen van bbl-onderwijs dat wordt gegeven aan deelnemers die ouder zijn dan 18 jaar en daarom een economische activiteit vormt. Verder valt in de uitspraak van het gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/01956 op dat het uitgangspunt van partijen over het bbl-onderwijs onbenoemd blijft. Echter, dat komt omdat de Inspecteur dat uitgangspunt heeft willen verlaten, waarin het gerechtshof niet is meegegaan:

“5.7. In zijn nadere stuk van 1 februari 2024 heeft de Inspecteur zich onder verwijzing naar de uitspraak van dit Hof van 7 december 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2715, op het standpunt gesteld dat het onderwijs aan de BBL-leerlingen van 18 jaar en ouder ook als niet-economische activiteit dient te worden gekwalificeerd. Zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, kan zijn standpunt niet leiden tot een wijziging van de teruggaaf die in het onderhavige jaar aan belanghebbende is verleend. Het Hof zal dit standpunt daarom niet behandelen.“

Verder valt op dat in de zaak met zaaknummer 24/00068 het gerechtshof wel benoemt dat de belanghebbende vavo aanbiedt, maar daar vervolgens niet met zoveel woorden een oordeel over geeft. Uit nader onderzoek in de dossiers maak ik op dat de belanghebbenden in een samenwerkingsverband vavo aanbieden.5.Op pagina 2 van het proces-verbaal van de zitting bij het gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/00068 staat dat het vavo voor dat samenwerkingsverband niet meer in geschil is. Echter, in de hofuitspraak staan wel feiten en omstandigheden die op vavo betrekking hebben, en in de geschilomschrijving noemt het gerechtshof onderwijsactiviteiten in het algemeen. Alleen maatwerkonderwijs en de bbl voor leerlingen ouder dan 18 jaar wordt daarvan afgezonderd. De belanghebbenden in beide zaken merken in hun hogerberoepschriften op dat de procedures alleen gaan over beroepsopleidingen; in het verweerschrift in hoger beroep in de zaak met zaaknummer 24/00068 wordt dat weersproken. Het blijft aldus wat vaag of het geschil in de zaak met zaaknummer 24/00068 ook het vavo dat de belanghebbenden aanbieden omvat; in de andere zaak komt het in het geheel niet aan de orde in de bestreden uitspraak. Ik heb het vavo voor de volledigheid in de rechtskundige uiteenzetting betrokken.

Tot slot: het gerechtshof merkt in beide zaken op dat de uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn. Dat schrijft ook de Staatssecretaris in het verweerschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 24/01956.

De rechtsvragen

In deze zaken staat ter discussie of alle onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden economische activiteiten vormen. Meer specifiek gaat het voornamelijk om de vraag of de verschillende soorten onderwijs als één of meer diensten onder bezwarende titel kunnen worden aangemerkt. Daarvoor is onder meer vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de belastingplichtige jegens de afnemer verrichte onderwijsdiensten en de ontvangen tegenprestatie. De belanghebbenden stellen primair dat die tegenprestatie kan worden gevonden in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, en subsidiair dat deze kan worden gevonden in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel.6.Het lijkt mij dan ook aangewezen te beginnen met de materie die deze middelen bestrijken. Daarbij ga ik ook in op de vragen of de cursusgelden en de rijksbijdrage betalingen zijn die de belanghebbenden in rechtstreeks verband met hun onderwijsprestatie ontvangen. Dat is namelijk rechtskundig relevant, ook al wordt in deze zaken de relevantie door de afbakening van het geschil mogelijk beïnvloed.

De reden voor deze volgorde is dat slechts wanneer is vastgesteld in hoeverre de verscheidene onderwijsdiensten die de belanghebbenden verrichten als prestaties onder bezwarende titel kunnen worden aangemerkt, de reikwijdte van de andere middelen duidelijk wordt. Middel 1 stelt dat een opleiding één prestatie vormt en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt, waardoor voor de opleiding – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld de werkelijke tegenwaarde voor het onderwijs vormt – altijd een vergoeding wordt betaald. Met dat uitgangspunt zouden de jaren dat een deelnemer jonger is dan 18 worden ‘meegetrokken’ met de jaren waarin de deelnemer ouder is dan 18. Als de door OCW betaalde rijksbijdrage reeds de werkelijke tegenwaarde zou vormen voor de op basis van een rechtsbetrekking met de leerlingen verrichte onderwijsdiensten, dan is middel 1 voor deze zaak slechts beperkt relevant. De rijksbijdrage wordt namelijk ook betaald voor bol- en bbl-leerlingen jonger dan 18. In dat geval zou het onderwijs voor alle leerlingen onder bezwarende titel worden aangeboden. Het onderscheid tussen leerlingen jonger en ouder dan 18 jaar is dan in zoverre niet relevant.

Het betoog in middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda7.– al noemen de belanghebbenden het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbenden primair menen dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs. Ook om middel 5 te kunnen beoordelen is eerst relevant vast te stellen welke activiteiten wel en niet een economisch karakter hebben.

Ik merk voor de volledigheid op dat de beroepschriften in cassatie in beide zaken dezelfde middelen bevatten, maar dat de tekst van de toelichting niet steeds overeenkomt. Dat geldt ook voor de conclusies van repliek. Uiteindelijk is voor zover voor mij kenbaar de strekking van de middelen hetzelfde en ik heb ze dus ook zo behandeld.

Waar is het de belanghebbenden om te doen?

Ik hecht eraan toe te lichten welke uitkomst de belanghebbenden – als ik het goed begrijp –willen bereiken. Op die manier is ook het belang van de procedures duidelijk. Het gaat om de berekening van het recht op aftrek van betaalde omzetbelasting. Omdat de belanghebbenden onderwijsinstellingen zijn en (ook) vrijgesteld onderwijs verrichten, kunnen zij voor de goederen en diensten die zij inkopen die zowel voor belaste als vrijgestelde activiteiten worden gebruikt, slechts de omzetbelasting in aftrek brengen voor zover deze is te relateren aan belaste activiteiten. Uit de dossiers volgt dat daarbij de methode van toerekening (pro rata) op basis van omzetverhouding wordt gehanteerd, dat wil zeggen de verhouding waarin de met omzetbelasting belaste vergoedingen van de ondernemer staan tot de totale vergoedingen. In geschil is of de belanghebbenden ook een pre pro rata moeten toepassen, zijnde een splitsing van de kosten in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Daarbij is relevant dat het pro rata en pre pro rata communicerende vaten zijn; als vergoedingen in het kader van de pre pro rata worden toegerekend aan de economische activiteit, dan moeten die vergoedingen ook worden verdeeld tussen belast en vrijgesteld in het pro rata en als bedrag van ‘de totale vergoedingen’ worden opgenomen in de noemer van de pro rata-breuk.

Hoewel een verdeling in primaire en subsidiaire standpunten niet meer expliciet wordt gemaakt in de beroepschriften in cassatie, wordt met de beroepschriften in eerste en tweede aanleg ernaast duidelijk dat de belanghebbenden primair op het oog hebben dat het les- en cursusgeld (en alleen dat geld) wordt aangemerkt als een van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding voor de onderwijsdienst en dus als vergoeding van de economische activiteit. Subsidiair betogen zij dat de rijksbijdrage, voor zover deze overeenkomt met het lesgeld, die vergoeding vormt. Ook is in de beroepschriften in eerste aanleg een verzoek opgenomen om (in wezen) voor recht te verklaren dat de rijksbijdrage niet de vergoeding vormt voor een van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsactiviteit (1.8).

Mij komt het voor dat de meest logische verklaring voor deze standpunten is dat de belanghebbenden het pre pro rata van tafel willen zonder hun pro rata te veel geweld aan te doen. Wat de belanghebbenden vooral níet lijken te willen, is dat de rijksbijdrage in zijn geheel als vergoeding voor de economische activiteit wordt aangemerkt.8.Dan vloeit er immers dusdanig veel ‘van omzetbelasting vrijgestelde omzet’9.de pro rata-berekening in dat waarschijnlijk nauwelijks nog iets van hun recht op aftrek van omzetbelasting over gemengde kosten over blijft.

Nadere afbakening van het geschil

De rechtsvragen en hetgeen de belanghebbenden voor ogen hebben, vormen aanleiding om de afbakening van het geschil omtrent de rijksbijdrage te nuanceren. Onderdeel van het partijdebat in beide feitelijke instanties is immers geweest of de rijksbijdrage een van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding voor het onderwijs vormt voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. Ook in cassatie wordt die vraag nog door de belanghebbenden aan de orde gesteld in middel 6.

Zoals hiervoor uiteengezet, is het best begrijpelijk dat de belanghebbenden primair niet willen dat de rijksbijdrage voor de pro rata berekening tot de van omzetbelasting vrijgestelde vergoedingen wordt gerekend, en subsidiair slechts voor een beperkt deel. Maar dan is het karakter van de rijksbijdrage dus wél in geschil. Ook een stelling die subsidiair wordt betrokken vormt onderdeel van het geschil.

Bovendien zie ik – voor zover de belanghebbenden dat zouden voorstaan – geen aanleiding c.q. mogelijkheid om de beoordeling van de rijksbijdrage te beperken tot de vraag of deze een vergoeding vormt voor zover deze met het lesgeld overeenkomt. Inherent aan zo’n beoordeling is dat het karakter van de rijksbijdrage in zijn geheel moet worden beoordeeld. Kort en goed heeft dit tot gevolg dat de beoordeling van de rijksbijdrage als eventuele vergoeding voor de onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden integraal aan de orde moet komen in deze zaken.

Opbouw en slotsom

De opbouw van deze bijlage is als volgt. In onderdeel 2 zet ik het kader omtrent de relevante onderwijswetgeving uiteen. In onderdeel 3schets ik dan – voornamelijk voortbordurend op recente conclusies van eigen hand – het kader voor de omzetbelasting.

In onderdeel 4volgt mijn beschouwing. Ik start de beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat de belanghebbenden primair voorstaan. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.

Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van de belanghebbenden.

De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Het betoog van de belanghebbenden, dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk (3.51-3.53).

Evenwel ligt de afdoening van de zaak nog wat gecompliceerder. De belanghebbenden betogen immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor hun economische activiteit en het les- en cursusgeld wel. Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). Zie ook 1.17-1.18. Hoewel de uitkomsten van de pro rata- en de pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn, leert nadere bestudering van die berekeningen10.dat in de pro rata-berekeningen geen rekening is gehouden met het bedrag van de rijksbijdrage. Met andere woorden, de berekeningen zijn gebaseerd op andere (onjuiste) uitgangspunten dan de slotsom waartoe ik kom. Mijns inziens zijn die berekeningen daarom niet bruikbaar voor afdoening van het geschil. In beide onderhavige zaken geef ik daarom de Hoge Raad in overweging het geschil te verwijzen voor vaststelling van het recht op aftrek van omzetbelasting.

Tot slot voorafgaand

Ten eerste – en wellicht ten overvloede – benadruk ik nog dat de onderhavige conclusies en de bijlage – en de slotsom waartoe ik kom – gaan over mbo en vavo. Voor andere onderwijsvormen zouden de conclusies anders kunnen luiden. Het maatwerkonderwijs dat in de voorafgaande uitspraken in de zaak met zaaknummer 24/00068 nog wordt genoemd, komt in cassatie niet meer aan de orde. Ik ga daar dus niet op in.

Ten tweede: ik ben mij ervan bewust dat met de Wet versterken positie mbo-studenten van 1 juli 202011.in wet- en regelgeving betreffende onderwijs de tot dat moment gebruikte termen ‘leerling’ en ‘deelnemer’ veelal zijn gewijzigd in ‘student’. Deze zaken zien op de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019. In die tijdvakken had die wijziging nog niet plaatsgevonden. Ik onderken dat deze wijziging deels een codificatie was van de reeds bestaande communicatiepraktijk van de overheid en dat daarbij ook overwegingen van aanzien en respect een rol hebben gespeeld.12.Zonder aan die overwegingen te willen afdoen, gebruik ik voor de overzichtelijkheid in de conclusies en de bijlage de destijds geldende wettelijke terminologie.

Ik begin met een uiteenzetting van de relevante onderwijswetgeving in de in geschil zijnde jaren. Ik ga daarbij uit van de laatst geldende tekst in die jaren. Indien in de betrokken jaren een wijziging heeft plaatsgevonden, geef ik dat aan.

Ik merk alvast op dat het fiscaal-inhoudelijke deel van de bijlage zelfstandig leesbaar is zonder dit hoofdstuk te lezen. Waar nodig verwijs ik daarin naar de onderdelen van dit hoofdstuk of geef ik de inhoud daarvan zakelijk weer. Het is dus ook mogelijk om dit hoofdstuk over te slaan, vanaf hoofdstuk 3 verder te lezen en slechts indien nodig hoofdstuk 2 erop na te slaan.

Algemeen

Allereerst behandel ik de financiering van het mbo en het vavo. In de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) wordt het vavo en het mbo geregeld. In art. 1.1.1 WEB zijn begripsbepalingen opgenomen. Ik citeer deze, voor zover hier relevant (tekst 1 augustus 2019):

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

b. instelling:

1º. een regionaal opleidingencentrum als bedoeld in artikel 1.3.1,

(…)

tenzij anders blijkt;

(…)

d. bijzondere instelling: een instelling die uitgaat van een rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid niet zijnde een rechtspersoon als bedoeld in artikel 2:1 van het Burgerlijk Wetboek;

(…)

f. onderwijs: educatie en beroepsonderwijs;

g. educatie: onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, eerste lid;

(…)

h. beroepsonderwijs: onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, tweede lid;

i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.1.2, tweede lid;

(…)

k. leerweg: een leerweg als bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, tenzij anders bepaald;

l. beroepsopleiding in de beroepsopleidende leerweg: beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, derde lid;

m. beroepsopleiding in de beroepsbegeleidende leerweg: beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, vierde lid;

n. opleiding educatie: een opleiding als bedoeld in artikel 7.3.1, eerste lid;

n1. opleiding voortgezet algemeen volwassenenonderwijs: opleiding als bedoeld in artikel 7.3.1, eerste lid, onder a;

(…)

q. volwassene: een in Nederland woonachtige van 18 jaren of ouder;

r. studiejaar: het tijdvak dat aanvangt op 1 augustus en eindigt op 31 juli van het daarop volgend jaar;

(…)

w. bevoegd gezag:

(…)

2. wat een bijzondere instelling betreft: het college van bestuur, of indien artikel 9.1.8 is toegepast, het bestuur van de rechtspersoon waarvan de instelling uitgaat;”

Art. 1.3.1(3) WEB bepaalt wanneer een regionaal opleidingencentrum (ROC) aanspraak heeft op bekostiging uit ’s Rijks kas:

“3. Het regionaal opleidingencentrum dat daarvoor op grond van artikel 2.1.3, eerste en tweede lid, in aanmerking komt, heeft aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas voor

a. het verzorgen van beroepsopleidingen die op de voet van artikel 2.1.1 voor bekostiging in aanmerking komen en

b. het verzorgen van opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs die op de voet van artikel 2.1.2 voor bekostiging in aanmerking komen.

Art. 2.1.1 WEB vult de in art. 1.3.1(3)a WEB genoemde voorwaarde nader in:

“Onverminderd de artikelen 1.3.2a, 1.3.3 en 6.1.1 [dat laatste artikel in de onderhavige periode per 1 augustus 2019; CE], tweede lid komt een beroepsopleiding bij een instelling voor bekostiging in aanmerking indien zij is gericht op een kwalificatie of kwalificaties als bedoeld in artikel 7.2.4, tweede lid, onder b3°, alsmede op een keuzedeel of keuzedelen en de rechten, genoemd in artikel 1.3.1, met betrekking tot de desbetreffende beroepsopleiding niet zijn ontnomen op grond van artikel 6.1.4.

Art. 2.1.2 WEB vult de in art. 1.3.1(3)b WEB genoemde voorwaarde in:

“1. Een opleiding voortgezet algemeen volwassenenonderwijs van een instelling als bedoeld in artikel 1.1.1, onder b1°, komt voor bekostiging in aanmerking indien

a. de instelling op 1 augustus 2012 een of meer opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs verzorgde op grond van een overeenkomst als bedoeld in artikel 2.3.4 zoals luidend op die datum, of

b. Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap op aanvraag van de instelling heeft bepaald dat opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs van de instelling voor bekostiging in aanmerking komen.

2. Onze Minister beoordeelt de aanvraag, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, aan de hand van de maatschappelijke behoefte aan een of meer opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs, in het licht van het onderwijsaanbod verzorgd door andere, al dan niet uit ’s Rijks kas bekostigde instellingen.”

Art. 2.1.3 WEB bepaalt dat instellingen in beginsel bij wet voor bekostiging in aanmerking worden gebracht.

Art. 2.2.1(1) WEB bepaalt dat de rijksbijdrage waarop de in art. 1.3.1(3) WEB bedoelde aanspraak betrekking heeft, per instelling wordt berekend aan de hand van een bij of krachtens algemene maatregel van bestuur vastgestelde berekeningswijze, binnen het raam van de door de begrotingswetgever beschikbaar gestelde middelen. De bijdrage bestaat uit bijdragen ten behoeve van exploitatiekosten en huisvestingskosten (lid 2). In het derde en vierde lid van deze bepaling worden de exploitatiekosten en huisvestingskosten verder uitgesplitst:

“3 De bijdrage in de exploitatiekosten heeft betrekking op:

a. personeel,

b. onderhoud en vervanging van inventaris,

c. onderhoud van gebouwen en terreinen,

d. energie,

e. administratie, beheer en bestuur,

f. schoonmaken,

g. heffingen,

h. inkoop van diensten,

i. kosten van werkloosheidsuitkeringen, suppleties inzake arbeidsongeschiktheid aan gewezen personeel alsmede uitkeringen wegens ziekte en arbeidsongeschiktheid van gewezen personeel anders dan op grond van de Ziektewet, waaronder mede begrepen gewezen personeel dat was belast met werkzaamheden op het gebied van de educatie, met inbegrip van educatieve programma's als bedoeld in artikel 2.3.1, tweede lid, zoals luidend op 31 december 2008,

j. loopbaanoriëntatie en -begeleiding,

k. gehandicapte deelnemers, en

l. ten behoeve van het voorbereidend beroepsonderwijs verzorgd in een agrarisch opleidingscentrum: lesmateriaal als bedoeld in artikel 6e van de Wet op het voortgezet onderwijs.

4 De bijdrage in de huisvestingskosten heeft betrekking op:

a. huur van gebouwen en terreinen,

b. investeringen in gebouwen en terreinen, en

c. eerste inrichting.”

In art. 2.2.1(5) WEB staat dat op de rijksbijdrage volgens bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels een bedrag in mindering wordt gebracht in verband met cursusgelden zoals bedoeld in de Les- en cursusgeldwet (LCW). Net als mijn ambtsvoorganger Van Hilten lees ik dat artikellid aldus dat op de rijksbijdrage in mindering worden gebracht de inkomsten die de school geniet uit cursusgelden, en niet dat de onderwijsinstelling de cursusgelden aan de overheid afdraagt/doorbetaalt en daartegenover ‘het volle pond’ van het Rijk ontvangt.13.

Art. 2.2.2 WEB geeft nadere regels betreffende de in art. 2.2.1(1) WEB bedoelde berekeningswijze (geciteerd voor zover relevant):

“1 De in artikel 2.2.1 bedoelde berekeningswijze bevat voor elke instelling en elke opleiding gelijkelijk geldende maatstaven.

2 De maatstaven voorzien in bekostiging aan de hand van:

a. het aantal ingeschreven deelnemers, en

b. het aantal deelnemers dat een diploma als bedoeld in artikel 7.4.6 heeft behaald, waaronder mede begrepen het aantal examendeelnemers dat een dergelijk diploma bij een instelling heeft behaald binnen twee kalenderjaren volgend op het kalenderjaar waarin de inschrijving als deelnemer bij een instelling voor een beroepsopleiding waarvoor de instelling bekostiging heeft of zal ontvangen, zonder het behalen van een dergelijk diploma is geëindigd.”

In art. 2.2.3 WEB worden aan de minister van OCW enige bevoegdheden toegekend om in voorkomende gevallen de rijksbijdrage te verhogen.

In titel 2a WEB is geregeld hoe het vavo wordt bekostigd. De bijdrage wordt grotendeels langs dezelfde lijnen bepaald als de bijdrage bij beroepsonderwijs (berekeningswijze vastgesteld in een algemene maatregel van bestuur, maatstaven aan de hand van het aantal deelnemers, etc.). Het valt op dat voor het vavo geen met art. 2.2.1(5) WEB vergelijkbare bepaling is opgenomen op basis waarvan de rijksbijdrage wordt verminderd met de ontvangen cursusgelden. Dat artikellid is ook niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de rijksbijdrage voor het vavo. Evenwel laat de tekst van art. 2.2.1(5) WEB (cursusgelden in de zin van de LCW) toe dat ook vavo-cursusgeld in mindering wordt gebracht, maar dat zou dan op de rijksbijdrage beroepsonderwijs zijn, hetgeen ook niet volledig logisch voorkomt.14.

In hoofdstuk 6 van de WEB staat nog een aantal artikelen waarnaar wordt verwezen in bijvoorbeeld art. 2.1.1 WEB, maar deze zien op het onderwijsaanbod en zijn dus van beperkt belang voor deze zaak.

Financiering; rijksbijdrage nader bezien

In het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsopleiding (UB WEB) is aan de delegatieopdracht in art. 2.2.1(1) en 2.2a.1(1) WEB (2.8, 2.12) gevolg gegeven. In art. 2.2.1 UB WEB (tekst 15 maart 2019) is bepaald dat de rijksbijdrage voor een instelling voor de exploitatie- en huisvestingskosten voor het beroepsonderwijs voor een kalenderjaar wordt berekend door bij elkaar op te tellen (a) het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding en (b) het rijksbijdragedeel voor de basisberoepsopleiding, vakopleiding, middenkaderopleiding en specialistenopleiding. Deze vormen van opleiding zijn gedefinieerd in art. 7.2.2 en verder van de WEB. Ik sta daar verder niet te lang bij stil; het zijn allemaal vormen van beroepsopleiding als bedoeld in de WEB. Hier is enkel relevant de constatering dat het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding anders wordt berekend dan dat voor de andere opleidingsvormen. Zoals uit de toelichting op de invoering van deze berekeningssystematiek in het UB WEB volgt, wordt nadat de berekeningen voor elk afzonderlijk deel hebben plaatsgevonden de bijdrage voor elk onderdeel samengevoegd en als één rijksbijdrage beroepsonderwijs (lumpsum) aan de instelling beschikbaar gesteld.15.

In de artt. 2.2.2 en 2.2.3 UB WEB is bepaald hoe het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding respectievelijk de overige opleidingen wordt berekend. Ik begin bij de entreeopleiding. De rijksbijdrage daarvoor wordt berekend door de instellingsdeelnemerswaarde (IDW) voor de entreeopleiding te delen door de landelijke deelnemerswaarde voor die opleiding (LDW) en te vermenigvuldigen met het landelijk beschikbare budget voor de entreeopleidingen (LB).16.De LDW is de landelijke som van de IDW’en. Op grote lijnen is dus de methodiek dat er een landelijk budget voor entreeopleidingen beschikbaar is, dat over de instellingen wordt verdeeld op basis van het aantal deelnemers aan entreeopleidingen.

In art. 2.2.2(2) UB WEB is bepaald hoe de IDW wordt berekend. Ik citeer hier dat artikellid en de daaropvolgende leden (behalve het zesde wegens beperkte relevantie). Ik vermeld hier ook alvast dat ik in de volgende alinea de toelichting citeer, die een en ander beter leesbaar maakt:

“2. IDW wordt berekend volgens de formule:

∑ [(Dbbl x 0,5 x PF) + (Dbol x PF)] x Cf

waarbij wordt verstaan onder:

Dbbl: elke deelnemer die

a. op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding in de beroepsbegeleidende leerweg,

b. daadwerkelijk die opleiding volgt en

c. uiterlijk op 31 december van datzelfde kalenderjaar een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2.8, tweede lid, van de wet heeft gesloten die geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op een kwalificatie of kwalificatiedossier, behorend bij die opleiding;

Dbol: elke deelnemer die op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding in de beroepsopleidende leerweg en daadwerkelijk die opleiding volgt;

PF: de op grond van het vijfde lid voor de opleiding waarin de deelnemer is ingeschreven geldende prijsfactor;

Cf: de op grond van het vierde lid berekende correctiefactor tweede teldatum voor de entreeopleiding.

(…)

4. Cf wordt als volgt berekend:

In deze formule wordt verstaan onder:

Dbbl1: het aantal bbl-deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;

Dbol1: het aantal bol-deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling staat ingeschreven voor een entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;

Dbbl2: het aantal bbl-deelnemers dat op 1 februari van het kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;

Dbol2: het aantal bol-deelnemers dat op 1 februari van het kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling staat ingeschreven voor een entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt.

5. PF wordt bij ministeriële regeling vastgesteld voor elke opleiding.”

De toelichting biedt nader inzicht in de systematiek:17.

“Dit budget voor de entreeopleidingen wordt verdeeld over de instellingen naar rato van de ingeschreven deelnemers in deze opleidingen. Het betreft de op 1 oktober van het jaar t-2 ingeschreven deelnemers. Aan elke deelnemer wordt een gewicht gegeven dat afhankelijk is van de opleiding (PF), de leerweg (bol of bbl) en de verblijfsduur (VF) van de deelnemer. Dit gewicht wordt de «deelnemerswaarde» genoemd. Aan elke opleiding is een prijsfactor verbonden. De deelnemer wordt vermenigvuldigd met de prijsfactor die bij de opleiding hoort, waarvoor hij of zij ingeschreven staat. Een deelnemer in de beroepsopleidende leerweg telt voor 1 en een student in de beroepsbegeleidende leerweg voor 0,5. Dit onderscheid is niet nieuw en wordt gemaakt omdat het accent voor de student in de beroepsopleidende leerweg ligt op het leren op de instelling en voor de student in de beroepsbegeleidende leerweg op het leren in de praktijk van het leerbedrijf. Bij de huidige input-bekostiging telt elke bbl-student voor 0,4 mee en wordt voor de diplomabekostiging geen onderscheid gemaakt naar leerweg. Omdat voor de entreeopleiding geen diplomabekostiging meer plaatsvindt (…), telt de bbl-student voor 0,5. Hierdoor komt de verhouding van de bekostiging voor de bol- en de bbl-student van de entreeopleiding weer overeen met de huidige verhouding. Een deelnemer die voor het eerst ingeschreven is (op 1 oktober) in de entreeopleiding telt voor 1,2 en een deelnemer, die al een jaar in een entreeopleiding is geweest, telt voor 0,6. Dit geldt ook als de deelnemer bij een andere instelling stond ingeschreven. Deelnemers die meer dan twee jaar in een entreeopleiding staan ingeschreven, krijgen voor de bekostiging een factor 0. Bij een deelnemer die een jaar zijn opleiding heeft onderbroken, wordt met de factor 0,6 van de cascade gerekend. Als een deelnemer de voorafgaande twee jaar niet ingeschreven was, begint de cascade van voren af aan.

De deelnemerswaarde van alle instellingen wordt opgeteld tot een landelijke deelnemerswaarde (LDW).

De vergoeding voor een instelling wordt vastgesteld door de deelnemerswaarde van de instelling te delen door de landelijke deelnemerswaarde en te vermenigvuldigen met het landelijke budget voor de entreeopleidingen.

Op de bekostiging van de entreeopleiding wordt ook de correctiefactor van de tweede teldatum toegepast. Dit is ongewijzigd.”

De factor Vf die in de toelichting staat, is per 1 november 2018 uit de berekening van de rijksbijdrage geschrapt.18.Vóór deze wijziging luidde de formule niet ∑ [(Dbbl x 0,5 x PF) + (Dbol x PF)] x Cf, maar ∑ [(Dbbl x 0,5 x PF x Vf) + (Dbol x PF x Vf)] x Cf. Daarbij staat ∑ uiteraard voor ‘de som van’. Vf was daarbij volgens art. 2.2.2(3) (oud) UB WEB 1,2 in het eerste verblijfsjaar, 0,6 in het tweede verblijfsjaar en 0 in het derde verblijfsjaar. Voor de andere mbo-opleidingen, die langer duren, bedroeg Vf in het eerste verblijfsjaar 1,2, in het tweede tot en met het vierde verblijfsjaar 1, in het vijfde en zesde verblijfsjaar 0,5 en in volgende verblijfsjaren 0 (art. 2.2.3(3) (oud) UB WEB). Kort gezegd is een verblijfsjaar de inschrijving van een deelnemer in een opleiding op 1 oktober van een kalenderjaar. Voor de bekostiging van het vavo speelt Vf in de onderhavige jaren geen rol.

De factor Vf was de uitwerking van de gedachte van de zogenoemde cascadebekostiging. Kort gezegd is het niveau van de bekostiging in het eerste jaar het hoogst en naargelang een student langer dan vier jaar ingeschreven staat, ontvangt een instelling minder bekostiging.19.Met de cascade werd beoogd de instellingen te stimuleren deelnemers met behulp van een goede intake en loopbaanbegeleiding meteen in de juiste opleiding (met arbeidsmarktperspectief) en van het juiste niveau in te schrijven. Uit de toelichting op de wijziging blijkt dat de cascadebekostiging echter tot ongewenste effecten leidde:20.

“Medio 2017 is echter door een aantal mbo-instellingen bij het ministerie van OCW aangekaart dat zij met een onevenredig aantal studenten te maken heeft dat vanwege een lage vooropleiding meer tijd in het mbo nodig heeft om de opleiding succesvol af te ronden. De gegevens van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) lieten dit beeld ook zien. De instellingen gaven aan dat de financiering van de opleiding voor deze studenten door de cascade steeds problematischer wordt. Dit is aanleiding geweest om voor die instellingen met de «Regeling compensatie langere inschrijvingsduur», aanvullende middelen beschikbaar te stellen voor een periode van twee jaar (2017 en 2018). Deze regeling was bedoeld als tijdelijke oplossing voor het bieden van gelijke kansen voor alle mbo-studenten en vooruitlopend op een structurele voorziening voor het bieden van gelijke kansen. Ook de Sociaal-Economische Raad (SER) en Onderwijsraad hebben hiervoor aandacht gevraagd . De SER wijst op mogelijke ongewenste effecten voor vooral de studenten in de beroepsbegeleidende leerweg (bbl). De bbl-route leent zich meer voor het stapelen en bbl-studenten verblijven om die reden langer in het mbo om volleerd vakman (of vakvrouw) te worden. De Onderwijsraad ziet risico’s van de cascade voor de sociale samenhang en kansengelijkheid. Instellingen zouden door de afnemende bekostiging verleid kunnen worden tot berekenend gedrag door studenten te weren uit opleidingen waar ze een strengere selectie voor toepassen. Naar aanleiding van de bovenstaande ongewenste effecten en risico’s van de cascadebekostiging is besloten deze af te schaffen.”

De prijsfactor (PF) beoogt rekening te houden met de kostenverschillen tussen de opleidingen.21.Daarvoor wordt verwezen naar de Regeling vaststelling kwalificatiedossiers en opleidingsdomeinen 201622.. De correctiefactor Cf is bedoeld om rekening te houden met een uitstroom van deelnemers in de tweede helft van het studiejaar.23.

Bij de berekening van het rijksbijdragedeel voor de andere opleidingen (art. 2.2.3(1) UB WEB) is vooral relevant dat aan de formule instellingsdeelnemerswaarde (IDW) gedeeld door landelijke deelnemerswaarde (LDW) vermenigvuldigd met het landelijk beschikbare budget (LB) nog zowel boven als onder de streep een factor is toegevoegd, de diplomawaarde (DiW), die rekening beoogt te houden met de afgegeven diploma’s, gedifferentieerd naar het niveau van de opleiding.24.De formule wordt dan (IDW + IDiW) / (LDW + LDiW) x LB. De formule voor IDW (lid 2) luidt grotendeels hetzelfde, behalve dat er een factor 0,8 is toegevoegd, die ook weer doorwerkt naar het bbl (∑ [(Dbbl x 0,4 x PF) + (Dbol x PF)] x 0,8 x Cf). Dat is gedaan omdat het rijksbijdragedeel voor 80% wordt gevormd door inputbekostiging en voor 20% door outputbekostiging (diploma’s).25.De corresponderende factor 0,2 is dan terug te vinden in het lid waarin de berekening van de diplomawaarde wordt beschreven:

“6 IDiW wordt berekend volgens de formule:

IDiW = ∑ {[(D x DiW – DiE) + DS] x 0,2}

waarbij wordt verstaan onder:

D: elke deelnemer die in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling een diploma van een basisberoepsopleiding, vakopleiding of middenkaderopleiding heeft behaald;

DiW: de diplomawaarde; DiW bedraagt voor:

een basisberoepsopleiding: 1

een vakopleiding: 3

een middenkaderopleiding: 5;

DiE: DiW van het hoogste door D eerder behaalde diploma van een basisberoepsopleiding, een vakopleiding of een middenkaderopleiding.

DS: de diplomawaarde voor een specialistenopleiding bedraagt 2 voor elke deelnemer die een diploma van een specialistenopleiding heeft behaald in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar, en niet eerder een diploma van een specialistenopleiding heeft behaald.

Onder deelnemer wordt mede begrepen de examendeelnemer, bedoeld in artikel 2.2.2, tweede lid, onderdeel b, van de wet.

Indien het eerder behaalde diploma, bedoeld in DiE van een hoger niveau is dan het diploma bedoeld in D, dan wordt het diploma bedoeld in D buiten beschouwing gelaten. Indien in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar meerdere diploma’s op dezelfde datum zijn afgegeven, telt steeds het laagste diploma als het eerder behaalde diploma.

Indien een diploma is behaald door een deelnemer die drie aaneengesloten voorgaande kalenderjaren niet op 1 oktober was ingeschreven, blijven diploma’s behaald voor deze onderbreking buiten beschouwing.”

In art. 2.6.1 UB WEB is kort gezegd bepaald dat de rijksbijdrage wordt verminderd met het cursusgeld dat de instelling van de bbl-deelnemers ontvangt.

Dan voor het vavo (art. 2a.2.1 UB WEB). De rijksbijdrage voor exploitatie- en huisvestingskosten vavo wordt berekend via het stramien van het rijksbijdragedeel voor de beroepsopleidingen, zij het dat nog een factor wordt toegevoegd om rekening te houden met het aantal vakken van het eindexamen of deeleindexamen dat in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar bij de desbetreffende instelling is afgesloten met een eindcijfer 6 of hoger of een daarmee overeenkomende waardering door bij die instelling ingeschreven deelnemers vavo (de VW). Ondanks deze extra factor is de berekening beduidend eenvoudiger, met name omdat de deelnemerswaarde geen formule meer heeft, maar slechts bedraagt het aantal deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor een opleiding vavo en daadwerkelijk die opleiding volgt. De formule luidt (IDW x 0,4 + IVW x 0,5 + IDiW x 0,1) / (LDW x 0,4 + LVW x 0,5 + LDiW x 0,1) x LB. Een met art. 2.6.1 UB WEB (vermindering rijksbijdrage met cursusgeld) vergelijkbare bepaling ontbreekt voor het vavo (zie ook 2.12).

In art. 11.1(1) WEB is bepaald dat indien het bevoegd gezag van een instelling in strijd handelt met het bepaalde bij of krachtens de WEB dan wel indien de raad van toezicht een aanwijzing als bedoeld in art. 9.1.4a WEB niet opvolgt, de minister van OCW kan bepalen dat de rijksbijdrage, voorschotten daaronder begrepen, geheel of gedeeltelijk wordt ingehouden dan wel opgeschort. Aanwijzingen als bedoeld in art. 9.1.4a WEB kunnen worden gegeven wanneer sprake is van wanbeheer, hetgeen voor zover hier relevant kan omvatten ernstige nalatigheid om maatregelen te treffen die noodzakelijk zijn voor het waarborgen van de kwaliteit en goede voortgang van het onderwijs aan de instelling en om te voorkomen dat de kwaliteit van het stelsel van beroepsonderwijs en educatie in gevaar komt (art. 9.1.4a(2)b WEB).

Financiering; les- en cursusgeld nader bezien

In de Les- en cursusgeldwet (LCW) worden de financiële verplichtingen van leerlingen in het mbo en vavo geregeld. De LCW bepaalt wie les- of cursusgeld moet betalen, wanneer dit moet en hoe hoog het is.

Kort gezegd moeten leerlingen die de leeftijd van 18 jaren hebben bereikt en onderwijs aan een dagschool volgen, lesgeld betalen (art. 3 LCW, tekst 1 augustus 2019). Onderwijs aan een dagschool is een bol-opleiding, of een vavo-opleiding met een studielast van ten minste 850 klokuren per schooljaar die worden besteed aan het volgen van lessen of stages (art. 1(e) LCW en de daarin aangehaalde bepalingen). Dit als het een instelling in de zin van art. 1.1.1 WEB betreft. Art 5(1) LCW bepaalt dat tot inschrijving niet wordt overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het lesgeld wordt voldaan aan de minister van OCW. De inschrijving wordt niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB).

Art. 5(2) LCW bepaalt dat het lesgeldbedrag wordt vastgesteld bij ministeriële regeling. Naar de maatstaf van 1 augustus 2004 was het bedrag € 936, per 1 augustus 2019 was het € 1.168. In art. 5(2) LCW staat ook dat het bedrag wordt geïndexeerd aan de hand van de consumentenprijsindex, welke ook wordt gedefinieerd in die ministeriële regeling.26.Art. 5(4) LCW bepaalt dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot onder meer de voldoening en de vrijstelling, vermindering en terugbetaling van het lesgeld.

In art. 2(1) Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet 2000 (UB LCW 2000) is bepaald dat de leerling zich in de onderwijsovereenkomst bekend verklaart met de verplichting tot het betalen van lesgeld op grond van de LCW. In art. 4(1) UB LCW 2000 staat dat het lesgeld door de lesgeldplichtige aan het ministerie van OCW wordt voldaan. Het lesgeld kan zowel in één termijn in oktober worden afgeschreven als in negen termijnen van 11,11% (art. 4(2-3) UB LCW 2000). De leerling betaalt per schooljaar maximaal één keer het lesgeld (art. 6(3) UB LCW 2000). Voor zover relevant wijs ik er ook op dat de lesgeldplichtige wordt vrijgesteld van het betalen van lesgeld indien hij eerder in het desbetreffende schooljaar was ingeschreven aan een dagschool, voor welke inschrijving geen vrijstelling of teruggave van lesgeld heeft plaatsgehad (art. 6(2)a UB LCW 2000).

Het lesgeld is oorspronkelijk vastgesteld op 20% van de begrote personele en materiële kosten (exploitatiekosten) per leerling van het onderwijs voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt.27.Dat is later losgelaten bij de overgang naar jaarlijkse indexering:28.

“Het lesgeldbedrag is sinds 1987 gestegen van f 1030,– naar f 1822,–. Deze stijging is veroorzaakt door de gestegen onderwijskosten, waarvan het lesgeldbedrag wordt afgeleid. Wettelijk is vastgelegd dat het lesgeld 20% van de kosten per leerling bedraagt. Eén maal in de drie jaar wordt het lesgeld op de gestegen onderwijskosten herijkt. Daardoor vindt de verhoging schoksgewijs plaats. De meest recente verhoging ten gevolge van de herijking, te weten die voor het schooljaar 1999–2000, bedraagt f 268,–. Daarnaast is het mogelijk om in de tussenliggende jaren het lesgeld te indexeren. (…)

Bij de behandeling van het wetsvoorstel WTS eerste fase heeft de Tweede Kamer vraagtekens geplaatst bij de wijze waarop het lesgeldbedrag wordt vastgesteld. Het systeem van herijking en tussentijdse indexering heeft immers een grillige ontwikkeling van het lesgeldbedrag tot gevolg, met schoksgewijze verhogingen (…). Van elke gulden die de overheid in het voortgezet en beroepsonderwijs investeert, moet zij twintig cent aan de burger doorberekenen. Daardoor worden kosten die buiten het directe profijt van de ouders liggen, tóch doorberekend. Bovendien wijkt de systematiek af van die van de collegegeldvaststelling waar uitsluitend indexering plaatsvindt.

(…)

Het ligt voor de hand om aan te sluiten bij de indexeringssystematiek voor het collegegeld. Dit betekent dat het lesgeld jaarlijks zal worden geïndexeerd op basis van de algemene prijsontwikkeling. Door uit te gaan van de prijspeilontwikkeling van de consumentenprijs (reeks werknemersgezinnen met een laag inkomen) wordt een meer directe relatie gelegd met de inkomenspositie van degene die het lesgeld moet betalen.”

Zie nog duidelijker de nota naar aanleiding van het verslag:29.

“Het wetsvoorstel maakt een eind aan de systematiek van driejaarlijkse herijking van het lesgeld, die schoksgewijze en grillige verhogingen van het lesgeld veroorzaakte. Voortaan wordt het lesgeld jaarlijks geïndexeerd op basis van de algemene prijsontwikkeling van de consumentenprijs (reeks werknemersgezinnen met een laag inkomen). (…)

Volgens de leden van de fractie van D66 zou het automatische mechanisme dat het lesgeld 20% van de kosten per leerling bedraagt, van de baan moeten. Zij vragen of dit mechanisme in dit wetsvoorstel vervalt.

In dit hoofdstuk is hierboven onder het kopje «Indexering» aangegeven dat driejaarlijks aanpassing aan de hand van de kosten van het onderwijs, en in de twee tussenliggende jaren inflatiecorrectie, is losgelaten.”

De ƒ 1.822 die in de memorie van toelichting wordt genoemd is ook in de LCW als startbedrag genomen30., waarin ook reeds een bepaling stond voor omrekening naar euro’s (€ 827 per 1 augustus 2000) per 1 januari 2002.31.De wijze van indexeren is nog wel aangepast32., maar voor zover ik kan zien is het ‘vertrekpunt’ niet gewijzigd. Het lesgeld is dus ooit direct gekoppeld geweest aan de exploitatiekosten van het onderwijs, maar wordt thans (in de jaren in geschil al ruim anderhalf decennium) alleen nog geïndexeerd en niet meer herijkt om aan te sluiten bij een percentage van de daadwerkelijke kosten.

Cursusgeld is verschuldigd door leerlingen die een cursus volgen (art. 1(f) in verbinding met art. 6 LCW). Voor zover hier relevant gaat het blijkens art. 1(f)4° LCW om een mbo-opleiding met uitzondering van een dagschool (dus geen bol-opleiding), en vavo waar geen lesgeld voor is verschuldigd (vergelijk 2.26). Dit als het een instelling in de zin van art. 1.1.1 WEB betreft. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald voor welke uit de openbare kas bekostigde cursussen cursusgeld verschuldigd is (art. 6(1) LCW) en wordt de hoogte, alsmede de heffing en voldoening ervan vastgesteld (art. 6(4) LCW). In art. 6(3) LCW is bepaald dat tot inschrijving voor een cursus niet wordt overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het verschuldigde cursusgeld is of zal worden voldaan. Zie in dezelfde zin art. 9(4) UB LCW 2000. De inschrijving wordt niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB). In art. 11(1) UB LCW 2000 staat dat het cursusgeld door de cursusgeldplichtige is verschuldigd aan de instelling die het onderwijs aan de cursus verzorgt. Het cursusgeld wordt voldaan door betaling bij de inschrijving, het treffen van een betalingsregeling of schriftelijke vaststelling dat geen cursusgeld is verschuldigd (art. 11(2) UB LCW 2000). Het cursusgeld is, ongeacht het aantal inschrijvingen door een cursist, eenmaal verschuldigd per cursusjaar per instelling (art. 11(2) UB LCW 2000). Indien een cursist in een cursusjaar bij dezelfde instelling voor meerdere cursussen staat ingeschreven, is het cursusgeld van de cursus met het hoogste cursusgeldtarief verschuldigd (art. 11(4) UB LCW 2000). Geen cursusgeld is verschuldigd indien de cursist bij de instelling die de cursus verzorgt, tevens is ingeschreven voor een opleiding waarvoor lesgeld is verschuldigd (art. 13(2) UB LCW 2000).

In art. 15 UB LCW 2000 is de hoogte van het cursusgeld bepaald:

“1 Het cursusgeldtarief voor de volgende categorieën cursussen bedraagt naar de maatstaf van 1 augustus 2006:

a. opleidingen beroepsonderwijs voor zover het betreft de assistent-opleiding, de entreeopleiding en de basisberoepsopleiding: € 199,71 [CE: per 1 augustus 2019: € 243] per cursusjaar,

b. opleidingen beroepsonderwijs voor zover het betreft de vakopleiding, de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding: € 485,60 [CE: per 1 augustus 2019: € 588] per cursusjaar, en

c. opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs, gericht op het behalen van een diploma als bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van dat diploma: € 0,62 [CE: per 1 augustus 2019: € 0,77] voor elke 45 minuten onderwijs, berekend op basis van het normatieve aantal minuten onderwijs per jaar van de opleiding waarvoor inschrijving heeft plaatsgevonden.

2 De cursusgeldtarieven worden jaarlijks bij ministeriële regeling vastgesteld aan de hand van de consumentenprijsindex. De tarieven, met uitzondering van het in het eerste lid, onder c, bedoelde tarief, worden afgerond op het naastbij gelegen gehele getal. De ministeriële regeling wordt voor 1 oktober voorafgaande aan het cursusjaar waarop de herziening van het cursusgeldtarief betrekking heeft, vastgesteld.

3 Bij ministeriële regeling wordt bepaald wat onder de consumentenprijsindex wordt verstaan.”

Het cursusgeld voor de bbl en voor het vavo kennen een vergelijkbare oorsprong maar hebben andere afslagen genomen. In het algemeen is de regeling voor het cursusgeld – bepaald aan de hand van een algemene maatregel van bestuur – ontleend33.aan art. 12 School- en cursusgeldwet 197234.. De keuze voor een delegatiebepaling in die wet is overigens weer ontleend35.aan de Schoolgeldwet 195536.. In de voorloper van het UB LCW 2000, het UB LCW, was bij aanvang het volgende bepaald in art. 11:37.

“1. Het cursusgeldtarief voor de onderscheiden categorieën deeltijdopleidingen wordt bij ministeriële regeling vastgesteld dan wel herzien op de voet van het bepaalde in het tweede en vierde lid, uiterlijk 31 maart voorafgaande aan het cursusjaar waarop de vaststelling dan wel herziening van het cursusgeldtarief betrekking heeft.

2. Het per jaar ten hoogste verschuldigde bedrag aan cursusgeld wordt voor elke categorie deeltijdopleidingen als bedoeld in het derde lid, vastgesteld op 15% van de voor die categorie begrote personele en materiële kosten per leerling voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt. Voor het aantal leerlingen wordt uitgegaan van het aantal leerlingen in het cursusjaar voorafgaand aan het cursusjaar bedoeld in het eerste lid. Voor elk van de twee cursusjaren die volgen op het cursusjaar waarvoor het cursusgeldtarief is vastgesteld, kan het tarief worden herzien op basis van de ontwikkeling van het indexcijfer van de regelingslonen voor ambtenaren in het voorafgaande kalenderjaar dan wel, indien de herziening voor het eerste van die twee jaren niet heeft plaatsgevonden, op basis van de genoemde ontwikkeling in de twee voorafgaande kalenderjaren. Het krachtens de eerste volzin vastgestelde en krachtens de derde volzin herziene bedrag wordt naar beneden afgerond op hele guldens. Voor het derde cursusjaar volgend op het cursusjaar waarvoor het cursusgeldtarief is vastgesteld, wordt het cursusgeldtarief vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in de eerste volzin.

3. Voor de toepassing van het eerste en tweede lid worden de volgende categorieën deeltijdopleidingen onderscheiden:

a. avondscholen en dag-avondscholen voor lager beroepsonderwijs,

b. cursussen voor lager beroepsonderwijs met uitzondering van lager landbouwonderwijs,

c. cursussen voor lager landbouwonderwijs,

d. cursussen voor beroepsbegeleidend onderwijs,

e. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar algemeen voortgezet onderwijs,

f. avondscholen en dag-avondscholen voor hoger algemeen voortgezet onderwijs en voor voorbereidend wetenschappelijk onderwijs,

g. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar beroepsonderwijs met uitzondering van middelbaar economisch en administratief onderwijs,

h. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar economisch en administratief onderwijs, i. cursussen voor middelbaar beroepsonderwijs met uitzondering van middelbaar dienstverlenings- en gezondheidszorgonderwijs en middelbaar landbouwonderwijs,

j. cursussen voor middelbaar dienstverlenings- en gezondheidszorgonderwijs,

k. cursussen voor middelbaar landbouwonderwijs, en

l. cursussen voor middenstandsonderwijs.

4. Bij de ministeriële regeling bedoeld in het eerste lid wordt voor wat betreft de deeltijdopleidingen waarvoor inschrijving per vak mogelijk is, het tarief onderscheiden in een vaste voet per cursusjaar en een bedrag per vak per cursusgeldperiode dat verhoogd kan worden indien de duur van de gevolgde opleiding in dat vak korter is dan de reguliere cursusduur van de desbetreffende deeltijdopleiding. Voor wat betreft overwegend schriftelijke deeltijdopleidingen wordt het tarief zoveel mogelijk vastgesteld overeenkomstig dat voor mondelinge deeltijdopleidingen met een naar niveau en omvang vergelijkbare inhoud.”

Het aan art. 11 UB LCW ten grondslag liggend uitgangspunt is dus vergelijkbaar met dat voor het lesgeld (2.29)38., zij het dat het percentage niet 20% maar 15% is. De berekeningsmethodiek uit het vierde lid is tot op zekere hoogte afgeleid van de destijds al geldende methodiek voor avond- en dag-avondscholen, de voorloper van vavo.39.

Relevant is evenwel dat art. 11 UB LCW niet direct in werking is getreden, maar dat eerst in een overgangsregeling is voorzien (art. 24 UB LCW). Op basis van die overgangsregeling golden de oude cursusgeldtarieven uit het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs40.zoals dat luidde op 31 juli 1988 voor een deel van de deeltijdopleidingen, zij het in iets aangepaste vorm41.(art. 24(1) UB LCW). Voor (kort gezegd) het voortgezet onderwijs op avond- en dag-avondscholen gold wel reeds de systematiek van art. 11(4) UB LCW (art. 24(2) UB LCW).42.Art. 24 UB LCW luidde, voor zover relevant, als volgt:

“1. Totdat artikel 11 in werking treedt, blijven de bij of krachtens de artikelen 8 tot en met 11a van het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs (Stb. 1985, 431), zoals dat luidde op 31 juli 1988, vastgestelde tarieven gelden voor de deeltijdopleidingen, bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdelen a to t en met d, g en i tot en met I.

2. Totdat artikel 11 in werking treedt, wordt het cursusgeldtarief voor de deeltijdopleidingen, bedoeld in artikel 11, derde lid onderdelen e, f en h, onderscheiden in een vaste voet per cursusjaar die voor de bedoelde opleidingen ƒ 90 onderscheidenlijk ƒ 205 en ƒ 155 bedraagt, en een normbedrag per vak per cursusgeldperiode van ƒ 15. Voor de berekening van het voor een vak verschuldigde cursusgeld wordt het normbedrag

a. 1°. vermenigvuldigd met 1/2 indien het betreft het eindexamenvak machineschrijven voor m.e.a.o. en het niet-examenvak maatschappijleer voor v.w.o., h.a.v.o. en m.a.v.o.;

2°. vermenigvuldigd met 2/3 indien het betreft de eindexamenvakken recht I, recht II, maatschappijleer en stenografie voor m.e.a.o.; dan wel

3°. vermenigvuldigd met 1 voor elk ander eindexamenvak of vak en voor studielessen; en b. indien het betreft een eindexamenvak waarvoor onderwijs wordt gevolgd aan een opleiding met een kortere duur dan 3 jaar dan wel 4 jaar indien het betreft v.w.o., vermenigvuldigd met 3 onderscheidenlijk 4 en gedeeld door de duur van de gevolgde opleiding; dan wel

c. indien het betreft het niet-examenvak maatschappijleer waarvoor onderwijs wordt gevolgd aan een opleiding met een kortere duur dan 2 jaar, vermenigvuldigd met 2 en gedeeld door de duur van de gevolgde opleiding.”

De tarieven uit het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs waarnaar art. 24(1) UB LCW verwijst, kenden over het algemeen de structuur van bedrag per les dat op jaarbasis gemaximeerd is (bijv. art. 8 van dat besluit: “ƒ 0,80 per les tot een maximum van ƒ 155 per cursusjaar”). Het tarief was op zijn laagst ƒ 0,80 per les en op zijn hoogst ƒ 1,75 per les. In de toelichting43.op de in art. 7 Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs opgenomen tarieven staat dat de cursusgelden wat de opbrengst ervan betreft overeenkomen met de bedragen genoemd in de nota van wijziging op de onderwijsbegroting voor 198544.. Voor (de voorloper van) het vavo is toegelicht dat de destijds nieuwe tarieven in het algemeen slechts weinig afwijken van de tot dan geldende tarieven.45.

De overgangsregeling van art. 24 UB LCW bestond omdat de invoering van het relateren van de cursusgelden aan de exploitatiekosten (zoals art. 11 UB LCW toen voorschreef) gelijktijdig zou moeten plaatsvinden met de inwerkingtreding van hoofdstuk IV van de Wet op de studiefinanciering.46.Echter, dat duurde te lang en uiteindelijk is art. 11 UB LCW, zoals dat oorspronkelijk luidde, nooit (geheel) in werking getreden. In de toelichting op de wijziging van het UB LCW in 1991 is dit nader toegelicht:47.

“Thans zijn de cursusgeldtarieven geregeld op grond van de in het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet opgenomen overgangsregelingen cursusgeldtarieven en daarbij zijn deels de oude cursusgeldtarieven ingevolge het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs (Stb. 1985, 431) nog van kracht, hoewel dat besluit is ingetrokken. De inwerkingtreding van artikel 11 was bij de totstandkoming van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet uitgesteld in afwachting van de inwerkingtreding van hoofdstuk IV van de Wet op de studiefinanciering (Stb. 1988, 336). Thans is het echter niet langer zinvol om daarop te blijven wachten omdat getuige de discussies over de regeling tegemoetkoming studiekosten ook hoofdstuk IV van genoemde wet ter discussie staat. Voor de duidelijkheid worden binnen de systematiek van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet de tarieven zoals die golden op basis van de overgangsregelingen cursusgeldtarieven, verhoogd met de bedragen die bij de behandeling van de onderwijsbegroting met de Tweede Kamer zijn afgesproken, opgenomen in artikel 11.

De oorspronkelijk in artikel 11 opgenomen indexeringsregeling voor de cursusgeldtarieven, waarbij als uitgangspunt de norm van 15% van de exploitatiekosten gold, is voor dat onderdeel losgelaten. Bij het voortgezet leerlingwezen is de 15% norm niet toepasbaar en bij de overige cursussen wordt uitgegaan van de oude cursusgeldtarieven, die bij een aantal opleidingen met f 77,- worden verhoogd. In dit verband kan er op worden gewezen dat de 15% norm voor het lesgeld reeds van begin af aan niet is gevolgd, en daar is vervangen door de 20% norm.”

Overigens was bij de totstandkoming van het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs ook reeds de intentie opgenomen om “te zijner tijd dan ook het algemene uitgangspunt voor de hoogte van de eigen bijdragen (…) te [doen] gelden, namelijk dat 15% van de exploitatiekosten per onderwijsdeelnemer in rekening wordt gebracht”48.waarbij ook eerst werd gewacht op een nieuw stelsel van studiefinanciering. De destijds ingevoerde verhoging zorgde er dus niet voor dat de 15%-norm werd gehaald. De 15%-norm is in ieder geval – voor zover kenbaar – nooit als zodanig toegepast; deze bleek volgens de besluitgever bij het voortgezet leerlingwezen in ieder geval niet toepasbaar.49.

Art. 11 UB LCW is in 1991 daarom aldus gewijzigd dat daarin enerzijds golden de in het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs opgenomen oude cursusgeldtarieven voor de opleidingen waarvoor deze al golden, en anderzijds de destijds nieuwe berekeningsmethodiek werd voortgezet voor het voortgezet onderwijs op avond- en dag-avondscholen, de voorloper van vavo. De tarieven van een deel van de opleidingen zijn ook verhoogd met ƒ 77.

Vervolgens is in 1993 art. 11 UCB LCW wederom gewijzigd.50.Daarbij is de berekeningsmethodiek van het cursusgeld – afgezien van dat voor de sector landbouw en natuurlijke omgeving – aldus gewijzigd dat voor de hier relevante opleidingen werd gerekend met een tarief van ƒ 1 per les die het programma omvat waarvoor de leerling zich inschrijft. Bij de opleidingen tot zelfstandige beroepsuitoefening en de opleidingen tot gespecialiseerde beroepsuitoefening werd het cursusgeld vermeerderd met een bedrag van ƒ 500. Over het tarief staat in de toelichting:51.

“Bij het deeltijds m.b.o. en het v.a.v.o. werd voorheen een vaste voet met een bedrag per vak of per les geheven. Met ingang van 1 augustus 1993 bepalen de samenwerkende gemeenten op grond van artikel 21 van de Kaderwet Volwasseneneducatie 1991 hoeveel deelnemers in het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs en het deeltijds middelbaar beroepsonderwijs voor bekostiging in aanmerking kunnen worden gebracht. Aangezien er geen relatie meer zal bestaan tussen het aantal deelnemers dat voor bekostiging in aanmerking wordt gebracht en het werkelijke aantal deelnemers, is ervoor gekozen het heffen van een vast bedrag los te laten en een cursusgeld per les te heffen. Het nu gekozen systeem is zowel voor de scholen als voor het Rijk inzichtelijk en goed te controleren.

Bij het deeltijds m.b.o. en het v.a.v.o. was voorheen sprake van verschillende tarieven voor de cursussen m.b.o., de avondscholen en de dag-avondscholen voor m.b.o. en de avondscholen en dag-avondscholen voor v.w.o., h.a.v.o. en m.a.v.o. Er is nu gekozen om geen onderscheid te maken tussen de soorten onderwijs en de vakken die worden gevolgd. Per opleiding is per vak hetzelfde bedrag per les verschuldigd. Het gaat daarbij niet om de daadwerkelijk gevolgde lessen, maar om het aantal lessen dat het programma waarvoor de kandidaat zich inschrijft omvat. Aangezien een les in het leerlingwezen een ander aantal minuten omvat dan een les in het deeltijds middelbaar beroepsonderwijs en het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs wordt een les uitgedrukt in 50 onderscheidenlijk 45 minuten onderwijs, berekend op basis van het normatieve aantal minuten onderwijs per jaar van de opleiding waarvoor inschrijving heeft plaatsgevonden.”

In de toelichting staat (helaas) niet waarom voor een tarief van ƒ 1 is gekozen. Ik heb in de parlementaire geschiedenis naar meer achtergrond gezocht, maar niet veel meer gevonden. Het tarief gold evenwel voor meerdere soorten onderwijs en te volgen vakken, dus denkelijk is het midden gezocht tussen de verschillende tarieven die daarvóór in het UB LCW zijn opgenomen. De eerder geldende vaste voet voor (de voorloper van) vavo-opleidingen is komen te vervallen.

In 199752.zijn naar aanleiding van de inwerkingtreding van de WEB voor de bol en de bbl vaste tarieven per cursusjaar ingevoerd. Daarbij is voor de hoogte van de tarieven aangesloten bij de oude situatie, uitgaande van een volledige cursus.53.Voor het vavo is evenwel een tarief per uur blijven bestaan.

Voor zover te overzien, is voor het cursusgeld de systematiek (het ‘vertrekpunt’) zoals deze in 1997 gold niet verlaten, ook niet bij de toepassing in de onderhavige tijdvakken van het UB LCW 2000.54.Wel is dezelfde wijziging in indexatiemethodiek als bij het lesgeld doorgevoerd.55.Hoe het ‘vertrekpunt’ is bepaald, is bij het cursusgeld lastiger vast te stellen dan bij het lesgeld. Het lijkt erop dat het vertrekpunt is geweest de onderwijsbegroting voor 1985, welk vertrekpunt in 1991 met ƒ 77 is verhoogd en dat de daaruit voortvloeiende bedragen steeds periodiek zijn geïndexeerd. Het voornemen bestond ooit om het tarief te verhogen naar 15% van de exploitatiekosten, maar dat is kennelijk nooit tot wasdom gekomen. Het cursusgeld zal dus in ieder geval nooit meer dan 15% van de exploitatiekosten hebben bedragen. Hoe dan ook kan worden geconcludeerd dat in de jaren in geschil – net als bij het lesgeld – geen directe relatie bestaat tussen het cursusgeld en de exploitatiekosten.

Algemeen

Eén van de centrale vragen in de zaken waar deze bijlage bij hoort, is of het onderwijs dat de belanghebbenden geven is aan te merken als een dienst onder bezwarende titel. Bij het onderzoek of het onderwijs onder bezwarende titel wordt verricht, zal ik zowel ingaan op het les- en cursusgeld als op de rijksbijdrage (zie hierover meer in onderdeel 1, in het bijzonder in 1.20-1.22). Ingevolge art. 1(a) Wet OB wordt, voor zover hier van belang, omzetbelasting onder meer geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en c), van de Btw-richtlijn56.. Activiteiten die worden verricht zonder dat daarvoor een vergoeding wordt gevraagd, vallen in beginsel buiten de werkingssfeer van de btw.57.Het vereiste van een bezwarende titel is regelmatig onderwerp van discussie en in diverse arresten van het Hof van Justitie aan de orde gekomen.

Om een levering of dienst als handeling onder bezwarende titel te kunnen aanmerken, is slechts vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Het juridische kader voor de beoordeling of sprake is van een dergelijk rechtstreeks verband heb ik recent uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij een elftal conclusies over de activiteiten die gemeenten verrichten in het kader van de gescheiden inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval.58.Ik herhaal hier die uiteenzetting.

Rechtstreeks verband

Een rechtstreeks verband is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie aanwezig indien tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst.59.

Het vereiste van een rechtstreeks verband60.valt dus uiteen in twee voorwaarden. In de eerste plaats dient sprake te zijn van een rechtsbetrekking, in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Dit veronderstelt dat partijen zijn verbonden in een contractuele verhouding of een andersoortige juridische verbintenis.61.Daarbij zijn de prestaties afhankelijk van elkaar. Dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op de voorwaarde dat de andere prestatie wordt verricht en omgekeerd.62.

In de tweede plaats dient de vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde te vormen voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst. Dit zal doorgaans wel het geval zijn indien de levering of dienst en de als tegenprestatie te ontvangen vergoeding, wederzijds afhankelijk zijn. Er bestaan echter uitzonderingen. Zo mag de vergoeding de verrichte levering of dienst niet slechts ten dele vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband wordt doorbroken.63.Een andere uitzondering doet zich voor indien bedragen volstrekt vrijwillig en willekeurig worden gegeven.64.Voorts vormt de ontvangst van een voordeel niet de daadwerkelijke tegenwaarde indien het voordeel moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is vanwege de omstandigheden rond de vaststelling ervan.65.

De omstandigheid dat de tegenwaarde hoger of lager is dan een normale marktprijs doet niet af aan de aanwezigheid van een rechtstreeks verband. Voldoende is namelijk dat het bedrag van de tegenprestatie vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald.66.Dit kan ook een vooraf vastgesteld forfaitair bedrag zijn.67.Evenmin is in dit verband relevant of sprake is van een winstoogmerk.68.

De omstandigheid dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, staat op zichzelf niet eraan in de weg dat een rechtstreeks verband aanwezig kan zijn.69.Sterker nog, het is juist een dergelijke wettelijke regeling die een rechtstreeks verband tot stand kan brengen tussen de verrichting van een levering of dienst en de betaling van de tegenprestatie.70.Dit is ook het geval indien de hoogte van de vergoeding bij wet is vastgesteld.71.

Tot slot wordt het rechtstreekse verband niet verbroken indien de tegenprestatie niet wordt verkregen van de ontvanger van de levering of dienst, maar van een derde. Dat de tegenprestatie voor een levering of dienst ook van een derde kan worden verkregen, volgt immers duidelijk uit art. 73 Btw-richtlijn.72.

Als in een specifieke situatie kan worden geoordeeld dat een betaling de werkelijke tegenwaarde vormt voor een prestatie, en dus is verricht ‘onder bezwarende titel’, is het soms nog niet duidelijk aan wie die prestatie wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft in zijn jurisprudentie aanwijzingen gegeven voor het bepalen van de verrichter en de ontvanger van de dienst, die A-G Kokott in haar conclusie voor het arrest LIKTA als volgt samenvat (voetnoten hernummerd):73.

“a) Aanwijzingen voor de bepaling van de verrichter en de ontvanger van de dienst

32. Aangezien de btw tot doel heeft de uitgaven te belasten die de afnemer van een dienst maakt voor een consumptiegoed, kan deze ontvanger in beginsel worden bepaald door uit te gaan van de persoon die voor de dienst heeft betaald. Deze laatste draagt namelijk de overeenkomstige kosten omdat de dienst voor hem een verbruikbaar voordeel vormt dat hij heeft ontvangen. In het algemeen blijkt uit de contractuele bepalingen wie de ontvanger van de dienst is.

33. Het Hof heeft bijvoorbeeld uitdrukkelijk verklaard dat om vast te stellen wie de afnemer van de belastbare prestatie is, moet worden bepaald wie met wie in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.74.Volgens het Hof is van een dergelijke contractuele verhouding reeds sprake wanneer er een toereikend rechtstreeks verband bestaat tussen de betaling en de ontvangen tegenprestatie.75.Hierbij vormen de relevante contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor, aangezien de contractuele situatie normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeeft.76.

34. De geldstromen vormen echter slechts een aanwijzing. Om een dienst te kunnen aanmerken als verricht „onder bezwarende titel” in de zin van de btw‑richtlijn, is namelijk, zoals ook volgt uit artikel 73 van deze richtlijn, niet vereist dat de tegenprestatie rechtstreeks wordt verricht door de ontvanger van de dienst. Integendeel, deze tegenprestatie kan ook door een derde worden betaald.77.(…)”

In de zaak die heeft geleid tot het arrest Commissie/Finland78.ging het om de dienstverlening van rechtsbijstandbureaus. De vergoeding die cliënten verschuldigd waren, lag over het algemeen (ver) onder het normale honorarium van de rechtsbijstandverleners. Het bijzondere in deze zaak is dat de vergoeding mede afhankelijk was van het inkomen en het vermogen van de cliënt en niet (uitsluitend) van het aantal uren dat het rechtsbijstandsbureau had besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. Het Hof van Justitie kwam tot het oordeel dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verleende diensten en de betaalde vergoeding en dat aldus geen omzetbelasting is verschuldigd. De vergoeding voor de rechtsbijstandsdiensten moest veeleer worden gelijkgesteld aan een heffing:

“42 In die omstandigheden moet worden onderzocht of bedoelde diensten kunnen worden geacht door die openbare bureaus te worden verricht tegen betaling van een vergoeding.

43 Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat in het kader van het btw-stelsel voor belastbare handelingen sprake moet zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze prestaties dus niet aan btw onderworpen (zie arresten van 1 april 1982, zaak 89/81, Hong-Kong Trade, Jurispr. 1982, blz. 1277, punten 9 en 10, en 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, Jurispr. blz. I‑743, punt 12).

44 Hieruit volgt, aldus de rechtspraak, dat een dienst enkel „onder bezwarende titel” wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14; arrest van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 45, en arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 47).

45 Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C‑258/95, Jurispr. blz. I‑5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29).

46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.

47 Het staat echter vast dat het daarbij slechts gaat om een gedeeltelijke retributie, aangezien zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten. Zoals blijkt uit de punten 12 tot en met 14 van het onderhavige arrest, vormt de vergoeding die door de basisbijdrage wordt gevormd een percentage, variërend van 20 % tot 75 %, van bedoeld bedrag. Afhankelijk van het vermogen van de ontvanger kan die retributie weliswaar worden aangevuld met een „aanvullende bijdrage”, maar de Commissie brengt niet naar voren en het is, zoals de advocaat-generaal in punt 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, gezien de in de nationale wetgeving voor de toekenning van rechtsbijstand vastgestelde inkomensgrens onwaarschijnlijk dat die aanvullende bijdrage ertoe kan leiden dat de ontvanger een retributie betaalt die equivalent is aan het volle bedrag van de honoraria die door die wetgeving voor het verlenen van rechtsbijstand zijn vastgesteld.

48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.

49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.

50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.

51 Gelet op een en ander kan dus niet worden geconcludeerd dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn.

52 In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‑494/01, Jurispr. blz. I‑3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53 Daar voor de toepasselijkheid van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn eerst moet vaststaan dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Götz, punt 15, en Hutchison 3G e.a., punt 42), hoeft derhalve, aangezien de openbare bureaus geen economische activiteit uitoefenen, niet in de tweede plaats te worden ingegaan.”

Economische activiteit

Dat sprake is van een levering of dienst onder bezwarende titel brengt nog niet mee dat deze levering of dienst ook belastbaar is voor de omzetbelasting. Art. 1(a) Wet OB vereist daarvoor nog dat de levering of dienst wordt verricht door een als zodanig handelende ondernemer. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en onder c), Btw-richtlijn. De leveringen of diensten dienen met andere woorden te worden verricht in het kader van een economische activiteit. Ook op dit onderwerp ben ik in voornoemde bijlage uitgebreid ingegaan.79.Ik herhaal hier die uiteenzetting, in iets ingekorte vorm.

Art. 7(1) Wet OB verstaat onder het begrip ondernemer: “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.” Art. 9(1) Btw-richtlijn bepaalt hetzelfde80.in meer uitgebreide bewoordingen. Ingevolge deze bepaling wordt als belastingplichtige beschouwd: “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” De tweede en derde volzinnen van deze bepaling geven aan wat als economische activiteit moet worden beschouwd. Ik citeer:

“1. Als “belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.81.Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding.82.Van een economische activiteit is met andere woorden sprake indien de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen.83.

De beoordeling of een bepaalde activiteit een economisch karakter heeft, is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het desbetreffende geval. In verreweg de meeste gevallen zal geen onduidelijkheid bestaan of een prestatie tegen vergoeding al dan niet een economische activiteit is. Er kunnen zich echter gevallen voordoen die zich bevinden op het grensvlak tussen economische en niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen moeten, gelet op de moeilijkheid het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt worden onderzocht.84.Een van de manieren waarop dit onderzoek kan worden verricht is door de betrokken activiteiten te vergelijken met typische gedragingen van marktdeelnemers die op het betrokken gebied actief zijn.85.Deze methode staat ook wel bekend als de ‘typologische benadering’.86.Daarnaast kan relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken.

Het eerste aspect – de typologische benadering – komt aan de orde in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Borsele87.. De zaak die tot dit arrest leidde betrof een gemeente die leerlingenvervoer verzorgde en in ruil daarvoor een financiële bijdrage vroeg van de ouders die dat konden betalen. De hoogte van de bijdrage was onder meer afhankelijk van het aantal af te leggen kilometers, het gezinsinkomen, de persoonlijke situatie van het kind (al dan niet gehandicapt) en het aantal kinderen dat gebruik maakte van het leerlingenvervoer. Deze vergoeding werd per saldo bij een derde van de ouders in rekening gebracht en bedroeg slechts 3% van de totale vervoerskosten.88.Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden waarin de gemeente de vervoersdienst verricht verschillen van die waarin dergelijke diensten in de regel worden verricht. Het Hof van Justitie vervolgt dat de gemeente in werkelijkheid geen prestaties op ‘een algemene markt van personenvervoer’ aanbiedt, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van de vervoersdiensten die zij aankoopt bij vervoersondernemingen:

“29 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een “economische activiteit” (zie in die zin arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 15), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (zie in die zin arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 27).

30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 28).

(…)

33 In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 50).

34 Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 51).

35 Anderzijds moet worden opgemerkt dat de omstandigheden waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst wordt verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, daar de gemeente Borsele, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 64 van haar conclusie, geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.”

Uit Gemeente Borsele volgt dat het al dan niet ‘optreden op een markt’ niet automatisch meebrengt dat sprake is van een economische activiteit. Daarvoor dienen immers alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt te worden onderzocht, bijvoorbeeld aan de hand van de ‘typologische analyse’.89.

De ‘marktgedachte’ die volgt uit Gemeente Borsele is ook terug te vinden in twee eerdere arresten van het Hof van Justitie over het begrip ‘economische activiteit’. De context van beide arresten verschilt echter aanzienlijk van die van Gemeente Borsele. In de eerste plaats komt de marktgedachte terug in het arrest SPÖ Landesorganisation Kärnten90.. Een belangrijk verschil met de zaak die leidde tot dit arrest is dat in het geheel geen markt bestond voor de activiteiten die werden verricht, te weten propaganda-activiteiten.91.De marktgedachte die in dit arrest aan de orde komt houdt daarom geen verband met een typologische benadering, zoals wel het geval is in Gemeente Borsele. In de tweede plaats komt de marktgedachte naar voren in het arrest T-Mobile Austria e.a.92.. De zaak die heeft geleid tot dit arrest betrof de veiling van rechten op het gebruik van zogenoemde GSM-frequenties. De toewijzing van deze gebruiksrechten via een veiling vormde volgens het Hof van Justitie een noodzakelijke voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers tot de telecommunicatiemarkt. De toewijzing zelf vormde uit de aard ervan daarom niet een activiteit die door dergelijke marktdeelnemers wordt verricht, zodat de toewijzing geen economische activiteit kan zijn.93.

Het tweede hiervóór (3.14) genoemde aspect dat relevant is voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit is de hoogte van de vergoeding. Hoewel de hoogte van de vergoeding een relevant gegeven is, merk ik op dat het niet eenvoudig is een consistente toepassing hiervan te vinden in de rechtspraak van het Hof van Justitie. Zo betrekt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding de ene keer bij de beoordeling van de levering of dienst onder bezwarende titel en de andere keer bij de beoordeling van een economische activiteit, oftewel nadat reeds een prestatie onder bezwarende titel aanwezig wordt geacht.94.Daarnaast behandelt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding enerzijds als een afzonderlijk criterium95.en anderzijds als onderdeel van de typologische benadering96.. Voor een aantal voorbeelden hieromtrent verwijs ik naar voornoemde bijlage.97.

Jurisprudentie van het Hof van Justitie over subsidies, algemeen belang en verbruik

Voor de beoordeling van de rijksbijdrage is het aangewezen om in te gaan op de btw-behandeling van subsidies. Ik heb recent het kader daarvoor uiteengezet in mijn conclusie van 30 mei 2025 inzake tuchtrechtspraak voor de advocatuur.98.Ik herhaal dat kader hier en vang aan met het arrest Mohr99.van het Hof van Justitie. Deze klassieker gaat over een melkveehouder die in verband met de uitvoering van een EG-Verordening en in ruil voor een vergoeding zich ertoe heeft verplicht zijn melkproductie te beëindigen. De verwijzende rechter vroeg zich af of de beëindiging van de melkproductie een belastbare dienst vormt en of de ontvangen vergoeding dientengevolge is onderworpen aan btw.

Het Hof van Justitie stelt voorop dat de btw een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten is. Door een vergoeding te geven voor het beëindigen van de melkproductie verwerft de Gemeenschap volgens het Hof van Justitie echter geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang. Zo bezien levert het beëindigen van de melkproductie de Gemeenschap of de nationale autoriteiten niet een voordeel op waardoor zij als verbruiker van een dienst kunnen worden aangemerkt:

“19 Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) (…) is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten.

20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.

21 Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.

22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.”

Een jaar later oordeelde het Hof van Justitie in vergelijkbare zin in het arrest Landboden-Agrardienste.100.Dit arrest betreft een aardappelteler die tegen een (nationale101.) vergoeding zijn jaarlijkse aardappelproductie met 20% verminderde. Het Hof van Justitie oordeelt dat de vermindering niet een voordeel oplevert voor een identificeerbare persoon:

“23 (…) Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.

24 Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.”

Zowel in de zaak Mohr als in de zaak Landboden-Agrardienste kan een prestatie worden onderkend, te weten de beëindiging respectievelijk vermindering van de productie van bepaalde agrarische producten, en een vergoeding. Tussen die prestatie en de betaalde vergoeding bestaat ook een duidelijk verband. De landbouwproducent zal immers slechts akkoord gaan met de beëindiging c.q. vermindering van de productie indien daarvoor een vergoeding wordt betaald. De beëindiging/vermindering is voor de heffing van btw echter niet een dienst, omdat deze niet wordt verricht aan een identificeerbare persoon. De prestatie levert een voordeel op voor een niet-identificeerbare groep: de gehele betrokken agrarische sector.102.

De zaken die tot de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste hebben geleid vertonen in zekere mate gelijkenis met een zaak die het Hof van Justitie enkele jaren eerder heeft beslecht: de zaak Apple and Pear Development Council.103.De belanghebbende in die zaak (hierna: de Council) behartigde de belangen van beroepstelers van appels en peren in Engeland en Wales, in ruil voor een financiële bijdrage van deze telers. De activiteiten van de Council bestonden voornamelijk uit het maken van reclame, het voeren van promotieactiviteiten en de verbetering van de kwaliteit van de geproduceerde appels en peren. De verwijzende rechter vroeg zich af of deze activiteiten zijn aan te merken als diensten onder bezwarende titel.

In het licht van de beoordeling van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkzaamheden van de Council en de bijdrage van de telers, constateert het Hof van Justitie dat de Council de gemeenschappelijke belangen van de telers behartigt en dat de voordelen van de betrokken activiteiten de gehele sector ten goede komen. Ook stelt het vast dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel voor de individuele telers en de hoogte van de bijdrage die zij moeten betalen, zodat die bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Een en ander brengt het Hof van Justitie tot het oordeel dat geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. De kernoverwegingen van het arrest luiden als volgt:

“14 Naar uit de verwijzingsbeschikking blijkt, houdt de Council zich bezig met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordeel kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van de Council.

15 Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van de Council hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de Order van 1980 moeten betalen. Die bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan de Council steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze al dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van de Council.

16 Hieruit volgt dat de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Onder die omstandigheden is de uitoefening van die werkzaamheden dus geen dienst welke onder bezwarende titel wordt verricht, in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn.”

Het oordeel in Apple and Pear Development Council dat een rechtstreeks verband ontbreekt, lijkt voornamelijk te steunen op de omstandigheid dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel en het bedrag van de vergoeding (punt 15).104.

Indien in het geheel geen sprake is van enig individualiseerbaar voordeel (verbruik), zoals bij Mohr en Landboden-Agrardienste, zal het rechtstreeks verband noodzakelijkerwijs ook ontbreken. In die twee arresten oordeelt het Hof van Justitie echter niet met zoveel woorden dat in een dergelijk geval niet wordt voldaan aan de voorwaarde van een rechtstreeks verband, maar komt het tot het oordeel dat geen sprake is van een ‘dienst’.

Zo bezien kan het ontbreken van verbruik kennelijk langs twee wegen tot de conclusie leiden dat geen sprake is van een belastbare activiteit.105.Er is namelijk geen sprake van een dienst en zo deze dienst er al zou zijn wordt deze niet onder bezwarende titel verricht.106.

Voornoemd onderscheid is hooguit van academische relevantie; de juridische uitkomst blijft hetzelfde. In beide gevallen geldt dat een activiteit niet belastbaar is voor de btw, indien geen sprake is van identificeerbaar voordeel (verbruik) door een individualiseerbare afnemer.

In mijn voornoemde conclusie van 30 mei 2025107.heb ik ook een overzicht gegeven van de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het ‘verbruikscriterium’. Ik herhaal hier niet dat volledige overzicht, maar volsta met de opmerking dat daarin een ‘eigen activiteiten’-maatstaf wordt aangelegd. Geen sprake van verbruik is als het gaat om eigen activiteiten die een ander geen voordeel opleveren. Hoewel dat criterium in de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet voorkomt, is het geen onlogisch criterium indien het wordt gelezen als activiteiten ‘ten eigen behoeve’. Het eigen-activiteitencriterium en het verbruikscriterium vormen alsdan twee kanten van dezelfde medaille. Of sprake is van een ‘dienst’ kan dan namelijk worden beoordeeld vanuit degene die de handeling verricht (ten eigen behoeve?) of vanuit degene die mogelijk voordeel ondervindt (verbruik?).

Ook wekt het eigen-activiteitencriterium minder verbazing wanneer het wordt geplaatst in de context van het rechtstreekse verband. Als een persoon bepaalde activiteiten hoe dan ook verricht, dus ook zonder dat daarvoor een subsidie (of andere vergoeding) wordt verstrekt,108.ontbreekt een condicio-sine-qua-nonverband tussen de activiteit en de vergoeding, zodat het vereiste rechtstreekse verband ontbreekt.109.Zo bezien past het eigen-activiteitencriterium niet alleen bij de verbruiksvoorwaarde, maar ook (of wellicht zelfs beter) bij het vereiste van een rechtstreeks verband.

De vervolgvraag is wanneer al dan niet sprake is van verbruik. Dit volgt eigenlijk al uit de hiervoor genoemde arresten. Voor verbruik dient te worden beoordeeld of een of meer identificeerbare personen enig belang oftewel voordeel hebben bij de verrichte handeling. Duidelijk lijkt mij dat het ‘eigen belang’ van het voor btw-heffing vereiste verbruik daarbij dient te worden afgezet tegen het ‘collectieve belang’, waarbij geen individualiseerbaar verbruik kan worden aangewezen.110.Het enkele feit dat (tevens) een algemeen belang wordt gediend met de betrokken activiteiten is op zichzelf in ieder geval onvoldoende voor de conclusie dat enig verbruik ontbreekt. Of verbruik zich in een concreet geval voordoet hangt evenwel sterk af van de omstandigheden van het geval.

Nationale jurisprudentie over onderwijs als economische activiteit

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt in 2010 dat de rijksbijdrage die door een ROC wordt ontvangen niet een vergoeding in de zin van de omzetbelasting is.111.Het legt daaraan ten grondslag dat, gelet op de omstandigheid dat de bedragen die de belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt, dienen ter financiering van de kosten welke de belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling – het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie – voortvloeiende werkzaamheden, geen sprake is van verbruik, maar van eigen activiteiten van de belanghebbende, welke de subsidiegever, de overheid, geen direct voordeel opleveren. Het gerechtshof is er voorts – met de belanghebbende – vanuit gegaan dat lesgeld (en denkelijk ook cursusgeld) geen vergoeding vormt omdat deze gelden moeten worden afgedragen aan het Rijk.112.

In deze procedure heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten geconcludeerd113.inzake het recht op aftrek van op algemene kosten drukkende omzetbelasting. A-G Van Hilten komt tot de conclusie dat bijdragen die de leerlingen van 18 jaar en ouder zelf betalen om aan het onderwijs te mogen deelnemen, moeten worden aangemerkt als vergoeding voor verstrekt onderwijs.114.Met andere woorden, zij concludeert dat het les- en cursusgeld reeds op zichzelf bezien een (van omzetbelasting vrijgestelde) vergoeding voor verstrekt onderwijs vormt. Met betrekking tot de rijksbijdrage komt zij tot de conclusie dat deze niet een belastbare vergoeding voor het verzorgen van onderwijs is, omdat de bijdrage geen prijssubsidie vormt in de zin van art. 73 Btw-richtlijn, noch een bedrag waartegenover ‘verbruik’ van het Rijk (de subsidieverstrekker) staat. Veeleer wordt volgens haar de rijksbijdrage in het algemeen belang verstrekt, of althans ter uitvoering van een wettelijke taak.115.Het lijkt haar dat de diploma- en deelnemersbudgetten geen vergoeding vormen voor per leerling verstrekt onderwijs, of gerealiseerde diploma’s. Een aanwijzing daarvoor vindt zij in de omstandigheid dat de rijksbijdrage wordt berekend op basis van de gegevens van het tweede cursusjaar voorafgaand aan het onderhavige cursusjaar (de t-2-gegevens).

De rechtsvragen die ook in de onderhavige zaken spelen, zijn in het op de conclusie volgende arrest niet meer aan de orde gekomen, omdat de Hoge Raad van oordeel was dat het middel in het kader waarvan die rechtsvragen aan de orde kwamen niet meer behoefde te worden behandeld.116.

Van der Wulp acht de opvatting – dat onder meer door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (3.32) wordt gehuldigd – dat de rijksbijdragen niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de btw, omdat van overheidszijde geen sprake is van verbruik, een drogreden. Deze negeert namelijk de mogelijkheid dat sprake kan zijn van verbruik bij een ander dan het Rijk.117.Deze mogelijkheid moet worden onderzocht. Volgens de auteur is het op zijn minst mogelijk, en eigenlijk evident, dat de studenten degenen zijn die het voordeel hebben van het gesubsidieerde onderwijs.

In een uitspraak uit 2016 oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden118.dat het onderwijs dat door een instelling voor hoger onderwijs wordt verzorgd een economische activiteit vormt. Tussen de partijen was niet in geschil dat alle studenten die onderwijs volgen bij de belanghebbende collegegelden betalen, dat deze 22% van de totale kosten van de kosten van de onderwijsprestaties dekken, en dat de door de belanghebbende ontvangen rijksbijdragen geen belaste vergoeding vormen. Bovendien was niet in geschil dat de collegegelden een vergoeding vormen voor door de belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties jegens de studenten en dat de belanghebbende daarmee diensten onder bezwarende titel verricht.119.Voor zover hier relevant oordeelt het gerechtshof dat op basis van Gemeente Borsele sprake is van een economische activiteit:

“5.3 Belanghebbende heeft in dat kader – samengevat - aangevoerd:

- zij is actief op een markt die toegankelijk is voor diverse marktdeelnemers en concurreert met diverse andere onderwijsinstellingen;

- een ieder kan toetreden tot deze markt;

- belanghebbende is geen overheidslichaam en handelt niet in het kader van een bij wet aan haar opgedragen taak;

- elke student betaalt hetzelfde collegegeld;

- belanghebbende kan toegang tot haar diensten weigeren;

- met de collegegelden wordt 22% van de totale kosten gedekt.

Naar ’s Hofs oordeel brengt bovenstaande, hetgeen ook wordt bevestigd door de onder 4.3 aangehaalde artikelen uit de Whw en feitelijk niet is betwist door de Inspecteur, mee dat belanghebbende haar prestatie aanbiedt op een algemene markt van onderwijs. Deze markt bestaat uit studenten die in Nederland onderwijs willen volgen bij een door de Nederlandse overheid geaccrediteerde instelling en is vrij toegankelijk voor aanbieders van diensten, zij het dat er kwaliteitseisen zoals de accreditatie, en ander toezicht bestaat. Dit doet echter aan de algemene toegankelijkheid van die onderwijsmarkt niet af. Op dit punt verschilt de feitelijke gang van zaken in de zaak die tot het arrest C-520/14 van het HvJ EU leidde: in die situatie werd immers geoordeeld dat er onder de daar aan de orde zijnde omstandigheden geen prestaties werden aangeboden op een algemene markt van personenvervoer.

Vaststaat dat de activiteiten die belanghebbende op de onderwijsmarkt tegen vergoeding van collegegeld verricht nooit kostendekkend zijn; de overheidsbijdragen zijn benodigd om de activiteiten uit te kunnen voeren. Naar ’s Hofs oordeel doet die vaststelling niet af aan het oordeel dat belanghebbende een markt betreedt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het collegegeld een reële vergoeding voor de door haar verrichte prestaties betreft nu deze verschuldigd wordt door een ieder (elke student) die de prestatie afneemt en de hoogte van de vergoeding meer dan symbolisch is (immers 22% van de kosten van belanghebbende wordt daardoor gedekt).”

Het beroep in cassatie dat tegen deze zaak is ingesteld betrof in wezen alleen de praktische uitwerking van het recht op aftrek. Het arrest van de Hoge Raad bevat verder geen overwegingen over de vraag of sprake is van een economische activiteit; slechts bij de uitgangspunten in cassatie staat dat de rijksbijdragen niet een vergoeding vormen voor de door de belanghebbende verrichte prestaties.120.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2016121.gaat het om twee onderwijsinstellingen die gezamenlijk, onder een gemeenschappelijke naam en voor gemeenschappelijke rekening, vavo aanbieden. De zaak ging voornamelijk over de vraag of de werkzaamheden van de belanghebbende, waaronder ondersteunende werkzaamheden, voor de heffing van omzetbelasting moeten worden opgesplitst. In deze zaak was evenwel niet in geschil dat op het onderwijs dat de belanghebbende aanbood “artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet van toepassing is”.122.Een principieel oordeel dat het verzorgen van vavo een prestatie onder bezwarende titel is, geeft de Hoge Raad evenwel niet.

Beleid

In een voetnoot bij het Onderwijsbesluit123.leidt de staatssecretaris uit het arrest in de in 3.32-3.34 beschreven procedure af dat “rijkssubsidies en les- en cursusgelden voor wettelijk geregeld (beroeps)onderwijs niet zijn te beschouwen als vergoedingen of tegenprestaties in de zin van de wet. Dit vanwege het feit dat de bestreden uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dit punt niet is gecasseerd door de Hoge Raad en dit oordeel tevens in overeenstemming is met de conclusie van de Advocaat-Generaal in deze zaak”. Met de redactie Vakstudie-Nieuws124.meen ik dat dat ten onrechte is, nu de Hoge Raad deze vraag in het midden laat. Overigens is deze voetnoot in het Onderwijsbesluit 2025 komen te vervallen.125.

Het pro rata en het pre pro rata

Ik schets tot slot op grote lijnen het kader betreffende het recht van aftrek indien rechtspersonen-belastingplichtigen ingekochte goederen en diensten zowel voor (belaste of vrijgestelde) economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten of overheidshandelen gebruiken. Ik neem daarvoor het in mijn conclusie van 23 april 2019126., die ging over terbeschikkingstelling van gymlokalen door een gemeente, geschetste kader als startpunt. Ook geef ik passages weer uit mijn conclusie van 9 november 2021127.betreffende de berekening van het recht van aftrek door een bankenconcern.

Te beginnen bij de splitsing van het recht op aftrek bij goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische belaste handelingen als economische vrijgestelde handelingen. De grondslag voor evenredige aftrek in de Btw-richtlijn is te vinden in hoofdstuk 2 van Titel X Btw-richtlijn. Uit art. 173(1) Btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige die goederen en diensten zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, recht heeft op aftrek van btw voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Als hoofdregel geldt dat het aftrekbare gedeelte wordt bepaald overeenkomstig de artt. 174 en 175 voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen (art. 173(1), tweede alinea, Btw-richtlijn). De in die bepalingen neergelegde splitsingsmethode duid ik hierna aan als ‘de omzetmethode’ en de verhouding tussen het deel van de vergoedingen dat verband houdt met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat ten opzichte van het totaal aan vergoedingen ontvangen voor economische activiteiten als ‘het pro rata’.

Op grond van art. 173(2) Btw-richtlijn kunnen de lidstaten in afwijking van de omzetmethode voorzien in een andere methode voor de berekening van het aftrekbare gedeelte, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van de bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden.128.Ik ga in deze bijlage niet de diepte in omtrent afwijkende methoden om het pro rata te berekenen, omdat dat vooralsnog niet relevant is voor de voorliggende zaken.

Art. 175 Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat de evenredige aftrek op jaarbasis wordt vastgesteld en dat de aftrek gedurende het jaar (voorlopig) op basis van het pro rata van het voorgaande jaar plaatsvindt.

In art. 15(6) Wet OB is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Daaraan is uitvoering gegeven in de artt. 11-14 Uitvoeringsbeschikking OB.

Art. 11(1)c Uitvoeringsbeschikking OB bepaalt dat de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek van voorbelasting op kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten naar omzetverhouding wordt vastgesteld, dat wil zeggen de verhouding waarin de met omzetbelasting belaste vergoedingen van de ondernemer staan tot de totale vergoedingen. Deze hoofdregel moet wijken als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijke gebruik leidend is voor de evenredige aftrek (lid 2).

Wat betreft de verdeling van het recht op aftrek indien rechtspersonen-belastingplichtigen ingekochte goederen en diensten zowel voor (belaste of vrijgestelde) economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten of overheidshandelen gebruiken (het pre pro rata, welke splitsing dus ook moet worden gemaakt vóór het pro rata) begin ik bij de klassieker Midland Bank.129.Daaruit volgt dat voor het recht op aftrek van voorbelasting is vereist dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.130.Indien dat rechtstreekse en onmiddellijke verband ontbreekt, kan ook recht op aftrek bestaan indien de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.131.

Het komt voor dat een belastingplichtige zowel economische als niet-economische activiteiten verricht en dat de algemene kosten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. In Securenta132.stelt het Hof van Justitie voorop dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde Richtlijn133.vallen. Het overweegt vervolgens dat de Zesde Richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de voldane btw naargelang kosten134.verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. De regels in de richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten. Aangezien de richtlijn geen regeling kent, is het aan de lidstaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten. Daarbij moeten de lidstaten deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van de richtlijn, en met name het beginsel van fiscale neutraliteit respecteren. Het Hof van Justitie vervolgt:135.

“37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.

38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.”

Het Hof van Justitie heeft in de beschikking in de zaak MVM136.bevestigd dat het voorgaande ook geldt voor de Btw-richtlijn.

In het arrest BLC Baumarkt betrekt het Hof van Justitie naar analogie de punten 34, 35 en 37 uit Securenta, omschreven c.q. geciteerd in 3.47, op het pro rata.137.

In het arrest Larentia + Minerva en Marenave oordeelt het Hof van Justitie, onder verwijzing naar de conclusie van A-G Mengozzi138., dat het niet in de plaats van de wetgever van de Unie of van de nationale autoriteiten een algemene methode voor de berekening van het pro rata voor economische en niet-economische activiteiten vast kan stellen.139.De redenen daarvoor zijn dat het Hof van Justitie de residuele bevoegdheid van de lidstaten dient te eerbiedigen, en praktische overwegingen betreffende de verscheidenheid en de ingewikkeldheid van de feitelijke situaties, waardoor het Hof van Justitie het geenszins is toegestaan de ene methode of verdeelsleutel voorrang te geven boven een andere. Om overeenkomstige redenen kan het feit dat een nationale wetgever nog niet voor de ene of de andere methode heeft gekozen maar de voorkeur eraan heeft gegeven om deze beoordeling afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval aan de belastingplichtigen en aan de belastingdienst te laten, voor het Hof van Justitie evenmin reden zijn om zich gerechtigd te achten om zich in de plaats van deze wetgever te stellen.140.

In het arrest Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach141.herhaalt het Hof van Justitie dat het moeten verdelen van betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten reeds voortvloeit uit de bewoordingen van art. 168(a) Btw-richtlijn, omdat deze bepaling uitsluitend voorziet in een recht op aftrek van de voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige.142.Dat geldt dus ook in het geval de nationale wet niet expliciet in een pre pro rata voorziet, zoals in Nederland het geval is. Het Hof van Justitie stelt verder voorop dat de richtlijn niet voorziet in specifieke regels inzake de criteria en de methoden voor de verdeling van de betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten. De lidstaten beschikken bij de keuze van dergelijke verdeelcriteria of ‑methoden daarom over een beoordelingsmarge.143.

De zaak die heeft geleid tot het arrest Sveda144.gaat over de vraag of de aanleg door een accommodatie- en congrescentrum van een “Baltisch mythologisch recreatief ontdekkingspad” heeft plaatsgevonden in het kader van een economische activiteit. De kosten van dat ontdekkingspad zijn voor 90% gesubsidieerd door het Litouwse ministerie van Landbouw en voor de rest door Sveda. Het ontdekkingspad is initieel gratis opengesteld voor het publiek. Door de vaststellingen van de verwijzende rechter kan het ontdekkingspad worden gezien als een middel om bezoekers aan te trekken teneinde hun dankzij de verkoop van souvenirs, voedsel en drank goederen en diensten te leveren, alsook de mogelijkheid te bieden om attracties en zwemgelegenheden te gebruiken tegen betaling.145.Het Hof van Justitie vervolgt:

“23 Uit bedoelde vaststellingen volgt dus dat Sveda de betrokken investeringsgoederen heeft verworven of vervaardigd met de – door objectieve factoren bevestigde – bedoeling een economische activiteit uit te oefenen, en bijgevolg heeft gehandeld als belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.

24 Aan deze omstandigheid wordt niet afgedaan door de omstandigheid, aangevoerd door de Litouwse regering, dat die investeringsgoederen ingevolge de betrokken subsidieovereenkomst gratis ter beschikking van het publiek zullen moeten worden gesteld gedurende een periode van vijf jaar te rekenen vanaf de datum van verwerving en gedurende die tijd dus niet ten behoeve van de economische activiteiten van Sveda kunnen worden aangewend.

25 Dat ingevolge een dergelijke subsidieovereenkomst het betrokken ontdekkingspad gedurende die periode niet tegen betaling beschikbaar kan worden gesteld, belet Sveda immers niet, de in punt 22 van het onderhavige arrest vermelde economische activiteiten uit te oefenen. Volgens de verwijzende rechterlijke instanties is het meer in het bijzonder zo dat het ontdekkingspad bestemd is bezoekers aan te trekken en deze aan te moedigen de door Sveda aangeboden, aan btw onderworpen goederen en diensten te kopen. Zoals bovendien uit de verwijzingsbeslissing volgt, zullen de investeringsuitgaven die Sveda, een rechtspersoon met winstoogmerk, heeft gedaan voor de aanleg van het ontdekkingspad althans ten dele worden gedekt door de inkomsten die zullen worden gerealiseerd met de levering van goederen en diensten in het kader van die voorgenomen economische activiteiten.

26 Aangaande in de tweede plaats de vraag of de investeringsgoederen in het hoofdgeding door Sveda worden gebruikt ten behoeve van belaste handelingen overeenkomstig artikel 168 van de btw-richtlijn, uit de vaststellingen door de verwijzende rechterlijke instantie blijkt dat de verwerving of de vervaardiging van die investeringsgoederen rechtstreeks bestemd is voor gratis gebruik door het publiek, maar dat zij tegelijkertijd plaatsvindt met het oog op de latere verrichting van belastbare handelingen door de belastingplichtige.”

Hoewel de verwijzende rechter in Sveda twijfelt of een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de (aanleg)handelingen in een eerder stadium en de gehele door Sveda beoogde economische activiteit, overweegt het Hof van Justitie dat de door Sveda voor de aanleg van het pad gedane uitgaven aan de door de belastingplichtige beoogde economische activiteit kunnen worden gekoppeld. Daarom houden die uitgaven geen verband met activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen.146.

Uit het voorgaande volgt dat voor zover kosten voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige worden gemaakt, geen recht op aftrek bestaat. In zoverre moet de voldane btw over algemene kosten worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten, het pre pro rata. Ook kan – zo laat Sveda zien – een op zichzelf bezien niet-economische activiteit toch een economisch karakter krijgen doordat deze wordt uitgeoefend ten behoeve van de economische activiteit.

Les- en cursusgeld

Als eerste onderdeel van de beschouwing beoordeel ik of het les- en/of cursusgeld op zichzelf bezien (dat staan de belanghebbenden ook primair voor) kan worden aangemerkt als (een van omzetbelasting vrijgestelde) vergoeding voor het door belanghebbenden aangeboden onderwijs. Op het eerste gezicht is de connectie tussen deze gelden en de verrichte onderwijsprestaties niet moeilijk te maken. Er is sprake van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Deze rechtsbetrekking krijgt gestalte door bepalingen in de WEB, bepalingen in de LCW en de onderwijsovereenkomst zoals genoemd in art. 8.1.3 WEB. Tot inschrijving van de leerling wordt niet overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het lesgeld wordt voldaan aan de minister van OCW (art. 5(1) LCW). De inschrijving wordt ook niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB). Dus pas nadat is bewezen dat het lesgeld wordt voldaan, krijgt de leerling toegang tot het onderwijs. Evenzo voor het cursusgeld: zie art. 6(3) LCW en art. 9(4) UB LCW 2000. Ik merk hier alvast op dat bij nadere bestudering blijkt dat het lesgeld eerder het karakter heeft van een betaling voor toegang tot het onderwijs in het algemeen (en niet voor onderwijs bij een specifieke onderwijsinstelling); bij het cursusgeld heeft die betaling wel betrekking op onderwijs bij een specifieke onderwijsinstelling (zie 4.10-4.11, 4.35-4.38).

Complexer is de vraag of deze gelden de daadwerkelijke tegenwaarde vormen voor het onderwijs. Gesteld zou kunnen worden dat in ieder geval het lesgeld – en mogelijk ook het cursusgeld (2.44) – ooit gebaseerd is geweest op de kosten van het onderwijs; in zoverre zou een verband bestaan tussen deze bijdragen en de werkelijke kosten van de verrichte diensten. Ik breng in herinnering dat het bedrag van het lesgeld zoals dat in de onderhavige jaren geldt, inderdaad is te herleiden naar de regel dat het lesgeld 20% bedroeg van de begrote personele en materiële kosten (exploitatiekosten) per leerling van het onderwijs voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt (2.29). Sinds 2001 is evenwel de periodieke herijking naar 20% van de exploitatiekosten losgelaten en wordt het bedrag enkel nog geïndexeerd (2.31). Wat het cursusgeld betreft, kan ik reeds volstaan met de vaststelling dat het voornemen om dat geld op 15% van de exploitatiekosten te stellen onhaalbaar bleek, waardoor dat voornemen weer is teruggenomen (2.38, 2.44). Ook dat geld wordt al geruime tijd enkel nog geïndexeerd.

Kijken we op macroniveau naar de gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) over de uitgaven aan het onderwijs, dan is te zien dat de totale lumpsumfinanciering voor mbo en vavo – dus de rijksbijdrage – in het jaar 2000 (het laatste jaar van herijking van het lesgeld) € 1.770.000.000 bedroeg. In 2017 was dat € 3.894.000.000, in 2018 € 4.065.000.000 en in 2019 € 4.114.000.000.147.De totale uitgaven van huishoudens aan les- en collegegeld (lees hier ook: cursusgeld) voor het bekostigd onderwijs in de sector mbo en vavo was in 2000 € 208.000.000, in 2017 € 242.000.000, in 2018 € 237.000.000 en in 2019 € 246.000.000.148.

Omdat over de jaren heen ook wat uitschieters hebben bestaan – vooral de uitgaven van huishoudens verlopen wat grilliger – heb ik hieronder weergegeven welk percentage het totaal van uitgaven van huishoudens aan les- en collegegeld bedroeg ten opzichte van het totaal van lumpsumfinanciering in de periode 2000-2020:149.

Grofweg valt uit deze publiekelijk toegankelijke gegevens af te leiden dat de totale uitgaven van huishoudens aan les- en cursusgeld in de onderhavige tijdvakken al jaren tussen de 6% en 7% van het totale bedrag van de rijksbijdrage zweven. Van de kosten die voor het onderwijs worden gemaakt, wordt dus slechts een relatief klein deel ‘gedekt’ door het les- en cursusgeld. Gegeven die verhouding dringt de vergelijking met de arresten Commissie/Finland (3.10) en Gemeente Borsele (3.15) zich op.

Wat het arrest Commissie/Finland betreft, zijn vooral punten 48 tot en met 51 van dat arrest relevant. Mede vanwege de inkomensafhankelijkheid van de door de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten te betalen bijdragen achtte het Hof van Justitie niet dat de betaling bepaald werd door de reële waarde van de verleende diensten. Dat wordt bevestigd door het macroverschil tussen deze bijdragen en de totale kosten van deze rechtsbijstand. Dat verschil wijst erop dat de betalingen van de ontvangers veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord. Dit een en ander staat in de weg aan de rechtstreeksheid die vereist is opdat de tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten.150.

De in Nederland door de volgers van mbo en vavo te betalen bijdragen waren ooit wel inkomensafhankelijk151., maar zijn dat in de onderhavige tijdvakken niet. Wel kan nog worden opgemerkt dat op grond van de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten (Wtos) een inkomensafhankelijke tegemoetkoming voor vavo-deelnemers van 18 jaar en ouder wordt betaald (de inkomensafhankelijkheid is met name terug te vinden in de art. 2.23 en 2.25 Wtos). Voor mbo-leerlingen is de studiefinanciering ook deels inkomensafhankelijk; zie in het bijzonder de mogelijke inkomensafhankelijke korting op de aanvullende beurs in art. 3.9 Wet studiefinanciering 2000. Het les- en cursusgeld is dus niet inkomensafhankelijk, maar een tegemoetkoming die indien gewenst voor de betaling daarvan zou kunnen worden aangewend wel.

Wat ook van de Nederlandse tegemoetkomingen zij, ik meen dat de inkomensafhankelijkheid in Commissie/Finland van belang is omdat het een omstandigheid is die ertoe leidt dat de door de ontvanger van de rechtsbijstanddiensten te betalen bijdrage slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de verleende diensten.152.Het gaat dan niet zozeer om inkomensafhankelijkheid als zodanig; het punt is dat de hoogte van de bijdrage door ‘iets anders’ dan de reële waarde wordt bepaald. Ook bij het les- en cursusgeld wordt de hoogte c.q. het verschuldigd zijn van de bijdrage in zeer grote mate bepaald door een andere factor dan de reële waarde van de verrichte diensten: de leeftijd. Als de deelnemer aan het onderwijs bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, dan is deze voor dat cursusjaar namelijk in het geheel geen bijdrage verschuldigd. Dat het mogelijk is dat een deelnemer ouder dan 18 jaar is wanneer hij begint aan de opleiding en dus voor elk opleidingsjaar les- of cursusgeld betaalt, neemt niet weg dat deze bijdragen naar hun aard leeftijdsafhankelijk zijn.

Daar komt nog bij dat het les- en cursusgeld – als het moet worden betaald – ook niet in de buurt komt van de daadwerkelijke kosten van het onderwijs. Bovendien is het verband met de reële kosten van het onderwijs hooguit historisch van aard, omdat met het loslaten van de koppeling met de exploitatiekosten – voor zover die ooit heeft gegolden dan wel de gestelde norm is gehaald – ten faveure van een enkele indexatie, dat verband is verbroken.

Ook op microniveau is het les- of cursusgeld dat een individuele deelnemer betaalt niet direct gerelateerd aan de kosten van de specifieke opleiding die hij volgt. Weliswaar wordt bij een cursusgeld een splitsing gemaakt in de assistent-opleiding, entreeopleiding en basisberoepsopleiding enerzijds en de vakopleiding, middenkaderopleiding en specialistenopleiding anderzijds (2.33), maar er wordt geen prijsfactor toegepast zoals bij de rijksbijdrage (2.20). Verder valt op microniveau te wijzen op de omstandigheid dat de deelnemer die lesgeld betaalt maximaal eenmaal het bedrag van het lesgeld per jaar betaalt, ongeacht het aantal gevolgde opleidingen (2.28). Voor het cursusgeld geldt een vergelijkbare (doch in relevante zin niet geheel gelijke) regeling (2.32). Hoewel een onderscheid wordt gemaakt in de verschuldigde bijdrage tussen vol- en deeltijddeelnemers, is voor het overige de bijdrage die de deelnemer aan het onderwijs moet betalen slechts beperkt afhankelijk van het soort en de hoeveelheid onderwijs dat de leerling afneemt.

Ook geldt in het bijzonder voor lesgeld dat de verschuldigdheid daarvan gemaximeerd is per lesgeldplichtige per jaar. Als deze persoon in dat jaar aan twee of meer verschillende instellingen ingeschreven staat153., of bij een instelling stond ingeschreven, zich heeft uitgeschreven en – zonder vrijstelling of teruggave van lesgeld – weer heeft ingeschreven bij een andere instelling, heeft dat noch voor de deelnemer, noch voor die instellingen in dat jaar financiële gevolgen. Dat is op het eerste gezicht anders bij het cursusgeld, omdat de maximering per cursusjaar per instelling geldt (en dus niet onverkort per deelnemer). Ik kom hier na de beoordeling van de rijksbijdrage nog op terug (4.34 e.v.).

Tegen het voorgaande weegt niet op dat de indexatie in de praktijk aardig lijkt te corresponderen met de ontwikkeling van de kosten van het onderwijs, omdat de totale uitgaven van huishoudens aan les- en cursusgeld in de onderhavige tijdvakken al jaren tussen de 6% en 7% van het totale bedrag van de rijksbijdrage zweven (4.3-4.5). Dat is immers meer het gevolg van een vergelijkbare ontwikkeling dan van een ‘harde’ koppeling met de kosten van het onderwijs.

Het les- en cursusgeld houdt dus slechts voor een klein deel – en dat is niet voldoende – verband met de reële waarde van de verrichte diensten. Dat vindt ook bevestiging in het grote macroverschil tussen het les- en cursusgeld en de rijksbijdrage. Het les- en cursusgeld moet dus – op zichzelf beoordeeld – veeleer worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.

Eerder in deze conclusie (3.18) constateerde ik al dat het Hof van Justitie de beoordeling van de hoogte van de vergoeding niet consistent plaatst binnen het juridisch kader. Zo betrekt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding de ene keer bij de beoordeling van de levering of dienst onder bezwarende titel (bijvoorbeeld in Commissie/Finland) en de andere keer bij de beoordeling van een economische activiteit, oftewel nadat reeds een prestatie onder bezwarende titel aanwezig wordt geacht (bijvoorbeeld in Gemeente Borsele). Zoals uit het voorgaande duidelijk wordt, gaat het mijns inziens in de onderhavige zaken om een met Commissie/Finland vergelijkbaar geval. Ik kom daarom tot de conclusie dat het les- en cursusgeld op zichzelf bezien onvoldoende rechtstreeks verband houdt met c.q. een reële tegenprestatie vormt voor het onderwijs dat de belanghebbenden aanbieden, zodat het onderwijs in zoverre niet onder bezwarende titel wordt verleend. Dat geldt ook indien ervan wordt uitgegaan dat het lesgeld, dat aan DUO wordt betaald, een betaling aan een derde voor de onderwijsdienst zou vormen.

Dit een en ander betekent ook dat het uitgangspunt van partijen dat het cursusgeld een vergoeding vormt en dat het bbl-onderwijs reeds op basis van het cursusgeld een economische activiteit vormt, rechtens onjuist is – althans, als het cursusgeld op zichzelf wordt beoordeeld.

De rijksbijdrage

Dan ga ik over tot de vraag of de rijksbijdrage wél de vereiste rechtstreeksheid heeft zodat deze kan worden geacht een beloning voor de onderwijsdiensten te vormen. Zoals ik in de inleiding vaststelde, vormt deze vraag onderdeel van het geschil tussen partijen en wordt deze niet door de afbakening daarvan uitgesloten (1.6-1.22).

Ik meen dat het uitgangspunt van partijen dat de rijksbijdrage geen vergoeding is voor prestaties verricht aan OCW, correct is. OCW verwerft geen diensten voor eigen gebruik door een lumpsumfinanciering voor het onderwijs te betalen (vgl. 3.19 en verder). Niettemin sluit dit een en ander niet uit dat de rijksbijdrage wel een vergoeding zou kunnen zijn voor prestaties verricht door de belanghebbenden aan de deelnemers van het onderwijs dat de belanghebbenden verzorgen (als een betaling door een derde, zie ook 3.8-3.9). Dat zal ik hieronder beoordelen.

Daarvóór bespreek ik het standpunt van de belanghebbenden dat de rijksbijdrage een vergoeding is die leidt tot een prestatie onder bezwarende titel voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. Daar kan ik kort over zijn: dat is onjuist. In de berekening van de rijksbijdrage in de onderhavige tijdvakken speelt geen rol of, en hoeveel, lesgeld is betaald door leerlingen van een instelling (2.26-2.31). Alleen het cursusgeld heeft invloed op het uiteindelijk te ontvangen bedrag aan rijksbijdrage, omdat deze bijdrage met dat geld wordt verminderd, in ieder geval waar het mbo betreft (2.22).

Bij vergelijking van de onderhavige zaken met de situaties in de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste (3.19-3.22) is, net als in die arresten, een prestatie te onderkennen (het verzorgen van onderwijs) alsmede een vergoeding (de rijksbijdrage). Dan blijven nog twee vragen openstaan. De eerste vraag is of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. De tweede vraag is of een verbruiker is aan te wijzen; met andere woorden, of een voordeel voor een identificeerbare persoon of groep personen ontstaat.

Voor het rechtstreeks verband maak ik eerst een zijstap naar mijn eerder aangehaalde conclusie over tuchtrechtsspraak binnen de advocatuur.154.In die conclusie stelde ik voorop dat bezien vanuit de rechtsverhouding tussen de belanghebbende (een stichting die werkzaamheden in verband met de organisatie en de coördinatie van de tuchtrechtspraak voor de advocatuur) enerzijds en de tuchtcolleges voor de advocatuur anderzijds de werkzaamheden van de belanghebbende om niet werden verricht. Er zou aldus normaliter geen sprake zijn van een rechtstreeks verband, omdat een (belastbare) vergoeding ontbreekt. De stichting ontvangt echter wel een jaarlijkse kostendekkende subsidie van de Nederlandse Orde van Advocaten, die mijns inziens wel rechtstreeks verband houdt met de door de stichting verrichte werkzaamheden. Aan dat rechtstreekse verband staat in ieder geval niet in de weg dat de vergoeding van een derde wordt ontvangen (3.8).155.

Aan de eerste voorwaarde van het rechtstreeks verband, het bestaan van een rechtsbetrekking waarbinnen over en weer prestaties worden uitgewisseld, is mijns inziens voldaan. Er bestaat immers een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid, nu de belanghebbenden de rijksbijdrage enkel ontvangen (op basis van de WEB) omdat zij voor bekostiging in aanmerking komend onderwijs verzorgen (2.4-2.12). Als de belanghebbenden zouden handelen in strijd met hetgeen is bepaald in de WEB dan wel geen kwalitatief goed onderwijs verzorgen, komt hun recht op de rijksbijdrage in gevaar (2.24). Op de rechtsbetrekkingen tussen de belanghebbenden en de leerlingen ben ik al eerder ingegaan (4.1).

Aan de tweede voorwaarde – vormt de rijksbijdrage de werkelijke tegenwaarde voor de onderwijsdiensten – is mijns inziens ook voldaan. Ik wijs erop dat de verdeling van het landelijk budget in grote lijnen gebeurt door het aantal deelnemers dat op 1 oktober van het jaar t-2 bij de instelling staat ingeschreven en ook de opleiding (instellingsdeelnemerswaarde of IDW) volgt, te delen door het aantal deelnemers dat landelijk staat ingeschreven (landelijke deelnemerswaarde of LDW). Daarbij wordt een correctie gemaakt voor de deelnemers die voortijdig uitstromen. Ook wordt rekening gehouden met de specifieke kosten die met een opleiding gepaard gaan door middel van een prijsfactor. Voor duurdere opleidingen is op die manier meer bekostiging beschikbaar. Bij de niet-entreeopleidingen binnen het mbo wordt daarbij ook rekening gehouden met het aantal door de deelnemers behaalde diploma’s en het niveau daarvan (2.15 en verder).

Voor het mbo geldt dat daarbij de prijsfactor per individuele deelnemer wordt toegepast; de IDW vormt in wezen de som van alle individuele prijsfactoren, rekening houdend met deeltijd, welke som met de correctiefactor wordt vermenigvuldigd. Ook de diplomawaarde wordt per individuele deelnemer berekend en bij elkaar opgeteld. Voor het vavo is de berekening anders; kennelijk is het vavo uniform genoeg dat het niet nodig is om met prijsfactoren of opleidingsafhankelijke diplomawaarden te rekenen (2.23).

Zo bezien kent de rijksbijdrage dus ten eerste een component die mijns inziens sterk het karakter van een kostenvergoeding heeft (inputbekostiging). De IDW wordt immers vrij precies afgestemd op de soorten opleidingen die de onderwijsinstelling aanbiedt en het aantal personen dat die opleiding volgt. Twee opleidingen met hetzelfde aantal deelnemers leiden niet tot evenveel rijksbijdrage in absolute zin als zij niet dezelfde prijsfactor kennen. Twee opleidingen die dezelfde prijsfactor kennen – die bijvoorbeeld bij verschillende instellingen worden aangeboden – leiden evengoed niet tot evenveel rijksbijdrage in absolute zin als zij niet hetzelfde aantal deelnemers hebben (2.16).

Ten tweede kent de rijksbijdrage – voor de niet-entreeopleidingen en het vavo – een component die het karakter van een vergoeding voor behaalde prestaties heeft (outputbekostiging). De diplomawaarde beoogt immers rekening te houden met de output van de onderwijsinstelling, gemeten in door de deelnemers behaalde diploma’s. Zo wordt de bekostiging niet alleen afhankelijk gesteld van het geven van onderwijs, maar ook van het geven van onderwijs met een diploma als resultaat.

De berekening van de diplomawaarde voor het mbo kent overigens weer een wat hybride karakter. Meer punten worden immers toegekend voor ‘hogere’ diploma’s (2.21). Hoe uitvoeriger het onderwijs dat de gediplomeerden hebben gevolgd – uitgedrukt in het soort opleiding dat is gevolgd – hoe meer bekostiging er uit de diplomawaarde vloeit. Maar de studieduur van de opleidingen waarvoor meer diplomapunten worden toegekend, is ook langer156., dus leidt dientengevolge ook tot meer kosten voor de onderwijsinstelling, al wordt dat mijns inziens primair in de deelnemerswaarde weerspiegeld, omdat de student ook langer staat ingeschreven.

Voor het vavo is de diplomawaarde overigens onafhankelijk van het soort opleiding dat is gevolgd (2.23). Het vavo kent wel naast de diplomawaarde nog de vakkenwaarde. De vakkenwaarde betreft ook een vorm van outputbekostiging, omdat deze afhankelijk is van het aantal (deel)eindexamenvakken dat bij de instelling is afgesloten met een 6 of hoger. In zoverre is dus niet elk vavo-diploma ‘evenveel waard’. Maar ook bij de vakkenwaarde geldt dat betoogd kan worden dat deze rekening houdt met de kosten, want hoe meer vakken een deelnemer volgt, hoe groter de druk op de capaciteit van de onderwijsinstelling.

De verblijfsjarenfactor, die in de bekostiging van het mbo tot 1 november 2018 een rol speelde, kan mijns inziens ook als een vorm van outputbekostiging worden gezien. Deze was immers bedoeld om de instellingen te stimuleren deelnemers direct in de juiste opleiding in te schrijven, met het idee dat zij dan het meest efficiënt het mbo zouden doorlopen (2.18-2.19).

Tussen de verschillende soorten onderwijs verschilt de verhouding tussen input- en outputbekostiging nog. Bij de rijksbijdrage voor entreeopleidingen speelt in de onderhavige jaren outputbekostiging enkel een rol via de verblijfsjarenfactor (2.15)157., bij de andere mbo-opleidingen speelt ook de diplomawaarde mee, maar niet zo sterk als bij vavo (2.21) en bij het vavo speelt outputbekostiging juist een overwegende rol door de diplomawaarde en de vakkenwaarde (2.23).

Al met al kan worden vastgesteld dat de rijksbijdrage weliswaar een lumpsumbekostiging is – en instellingen dus in beginsel zelf kunnen beslissen hoe ze deze aanwenden – maar dat deze op een aantal belangrijke onderdelen toch gedetailleerd rekening houdt met de kosten die voor elke individuele deelnemer aan het onderwijs worden gemaakt en het succesvol doorlopen van het onderwijs door individuele deelnemers stimuleert.158.Zie ook een uitsplitsing van die kosten in 2.8. Daaraan doet mijns inziens niet af dat de rijksbijdrage wordt bepaald op basis van de gegevens van het jaar t-2. De keuze om bij de gegevens van het jaar t-2 aan te sluiten lijkt in ieder geval deels door de beschikbaarheid van die gegevens te zijn ingegeven159.en bovendien kan de minister van OCW aan de rijksbijdrage een bedrag toevoegen in verband met een onevenredig grote toename van het aantal deelnemers ten opzichte van het voorafgaande jaar (art. 2.2.3(1) WEB). Uit de toelichting op de afschaffing van de verblijfsjarenfactor volgt ook dat als de financiering in gevaar komt door de berekeningsmethodiek, daadwerkelijk aanvullende middelen beschikbaar worden gesteld (2.19). Daarbij weeg ik mee dat de belanghebbenden hun onderwijsdiensten als uitgangspunt doorlopend – nagenoeg het hele jaar door, elk jaar opnieuw – verrichten. Dat de rijksbijdrage als jaarlijkse kostenvergoeding niet wordt bepaald op basis van de individuele prestaties in het jaar t, maar op basis van de individuele prestaties in het jaar t-2 en in zoverre dus een wat forfaitair karakter heeft, doet op zich geen afbreuk aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, waarvan het bedrag vooraf volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald (3.6).160.

Met betrekking tot de eerste vraag kom ik dus tot de slotsom dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de belanghebbenden ontvangen rijksbijdrage en het door hen verzorgde onderwijs.

Dan volgt de vraag of er een verbruiker is te onderkennen, dus of een voordeel voor een identificeerbare persoon of groep personen ontstaat. Ik meen dat dit het geval is. De onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden komen de deelnemers aan het onderwijs bij de belanghebbenden – en alleen hen – ten goede.161.Het betreffen ook geen activiteiten ‘ten eigen behoeve’ (3.29). Dat de toegang tot het onderwijs – die door de rijksbijdrage wordt gefaciliteerd – mede een maatschappelijk belang dient, is op zichzelf onvoldoende voor de conclusie dat enig verbruik ontbreekt (3.31).

Ik kom daarom tot de slotsom dat de rijksbijdrage een vergoeding van OCW aan de belanghebbenden vormt voor de door de belanghebbenden aan de deelnemers aan het onderwijs duurzaam uitgevoerde onderwijsprestaties. Dat die vergoeding ook wordt afgestemd op de bedrijfskosten van de belanghebbenden, kan onder meer worden afgeleid uit de omstandigheid dat de rijksbijdrage kan worden aangevuld als de berekening daarvan tot financiële moeilijkheden voor de instellingen leidt. Ik zie ook geen aanwijzingen dat de belanghebbenden – als ROC’s – geen typische aanbieders van mbo-onderwijs zouden zijn, al zou zulks eigenlijk nader feitenonderzoek vergen. Mijns inziens vormt dus de rijksbijdrage in ieder geval een vergoeding voor een economische activiteit.

En het les- en cursusgeld dan?

Omdat de rijksbijdrage een vergoeding voor een economische activiteit vormt, rijst de vraag of het les- en cursusgeld daarop ‘meelift’. Daarmee bedoel ik dat deze bijdragen weliswaar op zichzelf bezien niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormen voor het verstrekte onderwijs, maar dat tussen het les- en/of cursusgeld en het onderwijs wel een rechtstreeks verband zou kunnen bestaan wanneer die bijdragen in samenhang met de rijksbijdrage worden beoordeeld.

Ik meen dat aangaande het lesgeld geen reden is om die samenhang aan te nemen. Van de rijksbijdrage kan worden gezegd dat deze ertoe dient om het onderwijs te financieren dat een specifieke instelling geeft aan de leerlingen die bij die instelling staan ingeschreven. De rijksbijdrage is ook gebaseerd op het verwachte aantal leerlingen (op basis van de gegevens van t-2) die in dat jaar onderwijs volgen bij die instelling. Daarentegen wijzen de kenmerken van het lesgeld er meer op dat het lesgeld wordt betaald voor de toegang tot het onderwijs ‘in het algemeen’ (4.10-4.11). In het bijzonder is de maximering op een eenmalige verschuldigdheid per deelnemer per jaar (ongeacht aan welke instellingen deze gelijk- of volgtijdelijk staat ingeschreven) een duidelijke aanwijzing dat het – in Commissie/Finland-termen – om een heffing gaat. Indien voor het overige alles gelijk zou blijven, zou afschaffing van het lesgeld ook geen gevolgen hebben voor de financiële positie van onderwijsinstellingen. Daaraan doet niet af dat er wellicht een budgettair verband op overheidsniveau bestaat. Dat enkele budgettaire verband is onvoldoende om tot samenhang voor de omzetbelasting te concluderen. Kort en goed is het lesgeld geen vergoeding voor het onderwijs dat de instelling in kwestie aanbiedt en is de rijksbijdrage dat wel. Ik blijf daarom bij de conclusie dat het lesgeld op zichzelf bezien – en dat is ook hoe het moet worden beoordeeld – geen vergoeding is voor het onderwijs dat de belanghebbenden aanbieden.

Voor het cursusgeld ligt dat anders. Het cursusgeld is immers te relateren aan het onderwijs dat aan een specifieke instelling wordt gevolgd. Dat volgt ook uit de maximeringsregelingen, die – anders dan het lesgeld – per instelling gelden. Ook wordt de rijksbijdrage die wordt betaald aan een instelling, ter zake van onderwijs aan die instelling, verminderd met het cursusgeld dat die instelling ontvangt.162.In zoverre is dus sprake van communicerende vaten; althans waar het gaat om het cursusgeld dat voor mbo wordt betaald. Een met art. 2.6.1 UB WEB (vermindering rijksbijdrage met cursusgeld) vergelijkbare bepaling ontbreekt immers betreffende de vavo-rijksbijdrage (zie ook 2.12). Dat neemt overigens niet weg dat de maximeringsregelingen voor het cursusgeld voor zover ik kan overzien ook bij vavo gelden en dat dat cursusgeld dus nog steeds is te relateren aan het onderwijs dat aan een specifieke instelling wordt gevolgd.

Het ligt mijns inziens dan voor de hand dat het cursusgeld – zowel voor mbo als voor vavo – toch de rijksbijdrage ‘volgt’ voor de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Anders dan het lesgeld vormt het cursusgeld dus – in samenhang met de rijksbijdrage – wel een vergoeding voor het onderwijs dat de instelling in kwestie aanbiedt.

De conclusie is dan dat het lesgeld geen vergoeding vormt voor een economische activiteit en de rijksbijdrage en het cursusgeld wel.

Onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar ook een economische activiteit

Ik vervolg met de vraag of ook het onderwijs dat wordt gegeven aan deelnemers die de leeftijd van 18 jaar nog niet hebben bereikt deel uitmaakt van de economische activiteit. Mijns inziens volgt het bevestigende antwoord daarop al uit de beschouwing hiervóór.

Bij de beoordeling van deze vraag – die voortvloeit uit middel 1, dat betoogt dat sprake is van een doorlopende prestatie – kan bij wijze van reflex de neiging opkomen om direct naar de artt. 62-66 Btw-richtlijn en art. 13 Wet OB te kijken. Echter, die artikelen regelen het moment van verschuldigd worden van de belasting en (bij fictie) het moment van verrichten van een goederenlevering of dienst bij een doorlopende prestatie. Toepassing van die artikelen veronderstelt dat reeds sprake is van een economische activiteit, en dat is juist de vraag die voorligt.

Ter zake: de rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van de belanghebbenden.

Concrete uitwerking voor (pre) pro rata

De slotsom waartoe ik dan kom is dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Het betoog van de belanghebbenden, dat ter zake van de onderhavige onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk (3.51-3.53).

Daarmee is echter de kous nog niet af. De belanghebbenden betogen immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen).

Hoewel de uitkomsten van de pro rata- en de pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn, leert nadere bestudering van die berekeningen163.dat in de pro rata-berekeningen geen rekening is gehouden met het bedrag van de rijksbijdrage. Met andere woorden, de berekeningen zijn gebaseerd op andere (onjuiste) uitgangspunten dan de slotsom waartoe ik kom. Mijns inziens zijn die berekeningen daarom niet bruikbaar voor de afdoening van het geschil. In beide onderhavige zaken geef ik daarom de Hoge Raad in overweging het geschil te verwijzen voor vaststelling van het recht op aftrek van omzetbelasting.

Nabrander: anders dan eerdere nationale jurisprudentie

Ik realiseer mij dat ik tot een andere slotsom kom dan tot nu toe in de beperkte jurisprudentie over dit onderwerp (3.32-3.37) is te vinden. Ik hecht eraan dat nader toe te lichten.

Aangaande het les- en cursusgeld (op zichzelf bezien) kan een verschil worden gevonden in het meewegen van de (relatieve) hoogte van het les- en cursusgeld. Uit het arrest Commissie/Finland volgt immers dat dit een relevant aspect is, en uit de conclusie van A-G Van Hilten volgt dat zij de hoogte van het les- en cursusgeld niet heeft meegewogen. Zij merkt immers op dat zij in de wetgeving en in het dossier niet kan terugvinden hoe hoog de eigen bijdrage van de deelnemers is. In zoverre in aanvulling op die conclusie heb ik het kader omtrent het les- en cursusgeld verder uiteengezet. Op basis van die gegevens kom ik tot een andere afweging, namelijk dat geen sprake is van een rechtstreeks verband. Dat is ook anders dan in de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (3.36), maar met het betreffende collegegeld kon 22% van de kosten van de belanghebbende worden gedekt, een veel groter aandeel dan in de onderhavige zaken. Voor het overige is het een kwestie van beoordeling en ligt het zwaartepunt daarbij mijns inziens anders.

Met betrekking tot de rijksbijdrage kom ik met name tot een andere conclusie omdat mijns inziens tegenover de rijksbijdrage individualiseerbaar verbruik van de deelnemers aan het onderwijs staat. Het algemeen belang is mijns inziens secundair aan dat verbruik. Bovendien voldoet de rijksbijdrage in zowel de hoogte als het specifieke karakter ervan aan de kenmerken die een vergoeding zou moeten hebben. De berekening van de rijksbijdrage op basis van gegevens van t-2 staat daaraan niet in de weg.

Deze zaak gaat over de vraag of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) en mogelijk ook het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) dat belanghebbende (een onderwijsinstelling) aanbiedt een economische activiteit vormt. Bij deze zaak en een soortgelijke zaak (met zaaknummer 24/01956), waarin dezelfde rechtsvragen spelen, gaat een gemeenschappelijke bijlage. In deze conclusie verwijs ik regelmatig naar die bijlage.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol1.-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl2.-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende. Voor vavo geldt hetzelfde onderscheid: door de leerlingen die ouder zijn dan 18 jaar worden bijdragen voor voltijdopleidingen betaald aan DUO, en bijdragen voor deeltijdopleidingen aan belanghebbende.

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

De uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekeningen zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten en het maatwerkonderwijs (waarbij rechtstreeks aan belanghebbende wordt betaald) economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht. Op dat maatwerkonderwijs kom ik verder in deze conclusie niet meer terug.

Het gaat in deze zaak primair om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda3.– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

Het Hof heeft – kort gezegd – het hoger beroep van belanghebbende, dat dezelfde punten aan de orde stelde, ongegrond verklaard.

In onderdeel 4 geef ik de conclusies van mijn bespiegelingen in de bijlage kort weer. Deze komen er kort gezegd op neer dat de rijksbijdrage en in samenhang daarmee het cursusgeld wel en het lesgeld niet een rechtstreeks verband – in omzetbelastingtermen – heeft met het onderwijs dat belanghebbende aanbiedt. Ook staat tegenover de rijksbijdrage en het cursusgeld verbruik door de leerlingen. Het onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs vormt een economische activiteit.

Vervolgens zet ik uiteen dat mijn conclusie wel de strekking van de middelen onderschrijft, maar overwegend niet de argumenten die in de toelichting op de middelen zijn opgenomen. Indien de Hoge Raad mijn opvatting deelt, zou mijns inziens een pragmatische motivering aan de hand van de strekking van de middelen goed passen in deze zaak. De overweging kan dan luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de middelen (of die klacht) terecht worden (of wordt) voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houdt met het onderwijs, en ook een individualiseerbare groep verbruikers is aan te wijzen. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. Daarbij acht ik het nodig de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata). De uitkomst van de pro rata-berekening – ook al is deze niet in geschil (2.5) – rekent de rijksbijdrage namelijk ten onrechte niet tot de vergoeding voor de economische activiteit en is daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak.

De feiten

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij biedt middelbaar beroepsonderwijs (mbo), voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) en maatwerkonderwijs aan. Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (bol-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende. Voor vavo geldt hetzelfde onderscheid: door de leerlingen die ouder zijn dan 18 jaar worden bijdragen voor voltijdopleidingen betaald aan DUO, en bijdragen voor deeltijdopleidingen aan belanghebbende.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

De uitkomsten van de pro rata en pre pro rata berekening zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten en het maatwerkonderwijs (waarbij rechtstreeks aan belanghebbende wordt betaald) economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Rechtbank Den Haag4.

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) oordeelt dat de Inspecteur de vooraftrek juist heeft berekend. Zij overweegt daartoe5.dat de prestaties die belanghebbende aan leerlingen jonger dan 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, niet onder bezwarende titel worden verricht. Belanghebbende ontvangt daarvoor namelijk geen vergoeding. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW en staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met het bbl-onderwijs. Deze prestaties zijn daarom geen economische activiteiten van belanghebbende.

Wat betreft de bol-opleiding overweegt de Rechtbank dat geen sprake is van een uitwisseling van prestaties over en weer waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. De leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan belanghebbende, maar aan DUO. Zij betalen ook alleen aan DUO. De verplichting om aan DUO te betalen vloeit alleen voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen belanghebbende en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan belanghebbende en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage. Dat het aantal inschrijvingen een medebepalende factor is, maakt dit niet anders, omdat dat niet meebrengt dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door belanghebbende verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van belanghebbende inhouden.6.Het verband tussen het bol-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten.7.

Voor zover belanghebbende bepleit dat het onderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt niet los kan worden gezien van het onderwijs waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de Rechtbank haar daarin niet. De diensten die belanghebbende onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten dat de uitgaven die belanghebbende doet voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daarom moeten de niet-economische activiteiten worden uitgesloten van het pro rata.8.De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbende de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en voor een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre pro rata’).

De Rechtbank oordeelt vervolgens dat de berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten niet in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel, omdat deze nauwkeurig is berekend in verhouding tot de belaste activiteiten. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank acht voorts het evenredigheidsbeginsel niet geschonden en overweegt tot slot dat zij geen aanleiding ziet prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Gerechtshof Den Haag9.

Gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit.

Daaraan voegt het Hof toe dat de bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen – alleen die van 18 jaar en ouder die bbl-onderwijs volgen – slechts een gering deel van de gemaakte kosten dekken. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding.10.Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn11..12.

Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten als één ongedeelde economische onderwijsprestatie moeten worden beschouwd met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Het Hof overweegt dat sprake is van een economische activiteit wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in liet kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.13.Van belang is volgens het Hof of een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten. De door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende moeten als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting.

Verder volgt het Hof niet dat de niet-economische onderwijsactiviteiten ondergeschikt zijn aan de economische onderwijsactiviteiten. Uit het hogerberoepschrift volgt dat de niet-economische onderwijsactiviteiten ruim 80% van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende betreffen. Er is geen sprake van een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling dat sprake is van wederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op art. 15 (oud) Wet OB, dat per 1 januari 2007 is gewijzigd om de Wet OB wat betreft het recht op aftrek meer aan te laten sluiten bij bepalingen daarover in (thans) de Btw-richtlijn.

Over de stelling van belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden omdat haar recht op aftrek wordt beperkt, overweegt het Hof dat als belanghebbende een beroep kan doen op een recht op volledige aftrek van de voorbelasting over gemengde uitgaven, zij een voordeel verkrijgt dat in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Belanghebbendes stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, faalt om dezelfde reden. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel14.faalt omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, en de meerderheidsregel niet van toepassing is.

Tot slot overweegt het Hof dat het geen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zal stellen, omdat het van mening is dat sprake is van een acte eclairé.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor.

Middel 1 komt op tegen het oordeel dat de onderwijsdiensten aan leerlingen jonger dan 18 jaar zelfstandige niet-economische activiteiten zijn. Uit de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) volgt dat belanghebbende met de leerling een overeenkomst sluit voor de duur van de opleiding. Er is geen sprake van een afzonderlijke jaarovereenkomst, maar van een meerjarige overeenkomst voor de duur van de gehele opleiding. Alleen als een leerling bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, is voor dat jaar geen cursusgeld verschuldigd. Voor de overige cursusjaren is wel lesgeld verschuldigd. Als het onderwijs gegeven aan één individuele leerling als afzonderlijke dienst moet worden beschouwd, heeft dit te gelden voor de gehele opleidingsduur. Het feit dat per cursusjaar betaling plaatsvindt, doet hier niet aan af aangezien het een doorlopende prestatie betreft. Gezien de minimumleeftijd van een beroepsopleiding 16 jaar is, zal dus elke leerling die zijn opleiding afmaakt voor (een deel van) die beroepsopleiding les- of cursusgeld betalen. Reeds daarom is sprake van een prestatie onder bezwarende titel. Volgens het middel is belanghebbende deelnemer aan de reguliere markt voor middelbaar beroepsonderwijs en hanteert zij marktconforme tarieven hanteert. Het middel doet ook nog een beroep op het Besluit aftrek van omzetbelasting 201115.om te betogen dat het bij niet-economische handelingen gaat om handelingen die volledig gratis plaatsvinden, hetgeen in het onderhavige geval niet aan de orde is. Tot slot betoogt het middel dat als het Hof heeft bedoeld de motivering van de Rechtbank tot de zijne te maken, dat niet uit de uitspraak blijkt.

Middel 2 komt op tegen het oordeel dat het door belanghebbende verrichte BOL-onderwijs is aan te merken als een zelfstandige niet-economische activiteit. Dit middel ziet uitsluitend op het bol-onderwijs aan leerlingen die bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst 18 jaar of ouder zijn. De op grond van de gesloten onderwijsovereenkomst verschuldigde lesgelden houden rechtstreeks verband met de onderwijsdiensten, hetgeen wordt bevestigd door een uitspraak van de rechtbank Breda16.en een conclusie van A-G Van Hilten17.. In zijn arrest van 23 februari 201818.heeft de Hoge Raad tevens het wettelijke collegegeld aangemerkt als vergoeding voor onderwijsdiensten. Het feit dat het cursusgeld aan een derde (DUO) wordt betaald, doet niet af aan het voorgaande. Immers, dat een betaling van de vergoeding ook aan een derde kan plaatsvinden, in dit geval DUO, vindt bevestiging in onder meer het arrest Bally19.. Volgens het middel volgt uit het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsonderwijs dat DUO de door haar van de meerderjarige BOL-leerlingen van belanghebbende ontvangen lesgelden als onderdeel van de bekostiging doorbetaalt aan belanghebbende.

Middel 3 komt op tegen het oordeel dat de door belanghebbende ontvangen cursusgelden voor het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs gelijk moeten worden gesteld aan een heffing. Dit oordeel is niet, althans onvoldoende gemotiveerd. Het betreft volgens het middel ook een punt dat niet in geschil was. De financiële vergelijking van de kosten en opbrengsten die het Hof in zijn oordeel betrekt, kan zonder motivering die conclusie niet dragen. Tevens wordt deze vergelijking gemaakt op het niveau van het geheel van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende in plaats van op het niveau van die specifieke onderwijsprestaties. Ook hoeft een forfaitaire vergoeding als zodanig geen beletsel te vormen om een dienst te kunnen aanmerken als een dienst onder bezwarende titel.20.

Middel 4 komt op tegen het oordeel dat belanghebbende individuele onderwijsdiensten verricht. De strekking van het middel is dat het onderwijs aan de groep leerlingen als geheel, en niet per individuele leerling, dient te worden beoordeeld.

Middel 5 komt op tegen het oordeel van het Hof dat er geen wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsdiensten. Belanghebbende maakt personele en materiële kosten voor de diverse opleidingen. Dergelijke kosten kunnen niet direct worden gealloceerd aan een bepaalde opleiding en evenmin naar de leeftijden van de leerlingen of de gevolgde onderwijsvorm (bbl of bol). Uit het feit dat er aan de inkoopzijde samenhang bestaat, volgt dat een dergelijke samenhang ook aanwezig is aan de outputzijde. Daarnaast is onduidelijk wat de relevantie is van het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie op dit punt betrekking heeft op de periode vóór de wetswijziging per 1 januari 2007 van art. 15 Wet OB, nu uit de memorie van toelichting bij die wijziging volgt dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

Middel 6 betoogt dat het Hof het nog meer subsidiaire standpunt dat een deel van de rijksbijdrage een vergoeding is voor verrichte dienstverlening zonder nadere motivering onbehandeld heeft gelaten. In wezen luidt dat standpunt dat de rijksbijdrage, voor het deel dat overeenkomt met de betaalde lesgelden, een onderdeel vormt van de vergoeding voor het door belanghebbende verzorgde onderwijs.

In het beroepschrift in cassatie staat tot slot het verzoek om, mocht de Hoge Raad overwegen over te gaan tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, eerst prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.

Verweerschrift in cassatie.

Met betrekking tot middel 1 verweert de Staatssecretaris dat de uitleg van de ‘onderwijsovereenkomst’ is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting betreffende de leer van prestaties onder bezwarende titel. Voor het overige is het oordeel sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Over middel 2 merkt de Staatssecretaris op dat het ontvangen lesgeld als zodanig niet wordt doorgestort aan belanghebbende, en dat zij geen vergoeding ontvangt. De betalingsverplichting aan DUO vloeit volgens de Staatssecretaris voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet (LCW, meer specifiek art. 3 van die wet). Het ontvangen lesgeld wordt als zodanig niet door DUO doorgestort aan belanghebbende. Ook houdt de hoogte van de rijksbijdrage geen verband met de inschrijvingen in het jaar van ontvangst van de desbetreffende rijksbijdrage. Bij de bepaling van de hoogte van de bekostiging wordt namelijk uitgegaan van het aantal inschrijvingen op 1 oktober van het tweede kalanderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar. De berekeningswijze voor het bepalen van de hoogte van de rijksbijdrage is verder afhankelijk van diverse factoren. Voor het bekostigen van mbo-onderwijs (bbl en bol) zijn onder meer van belang de leerwegfactor, prijsfactor, input- en diplomabekostiging, cascaderegeling en de correctiefactor. Daarnaast vloeit de betalingsverplichting voor de bol-leerling voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet. De hoogte van de vergoeding wordt zodoende niet bepaald door de onderwijsovereenkomst. Het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 201821.geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

Betreffende middel 3 luidt het verweer ten eerste dat het zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel en een eventuele gegrondbevinding daarvan niet tot cassatie kan leiden. Voor zover hetgeen het Hof onder punt 5.3 van de bestreden uitspraak overweegt zo dient te worden begrepen dat belanghebbende met het verstrekken van het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar geen economische activiteiten verrichten, wijst de Staatssecretaris erop dat tussen procespartijen niet in geschil is dat het rechtstreeks aan belanghebbende betaalde cursusgeld de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de bbl-leerling verrichte dienst. De Staatssecretaris betoogt wel dat er een groot verschil bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de van de bbl-leerlingen ontvangen bedragen. Op grond van het voorgaande heeft het Hof in redelijkheid kunnen stellen dat er geen reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de BBL-leerlingen.

Aangaande middel 4 stelt de Staatssecretaris dat het Hof wel op individueel niveau heeft beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Uit de vastgestelde feiten blijkt duidelijk welk soort onderwijs wordt verstrekt aan welke leerlingen. De omstandigheden zijn identiek en de les- en cursusgelden staan vast en zijn bij wet vastgesteld. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof – uitgaande van de vastgestelde feiten – de vaststelling op individualiseerbaar niveau bepaald. Dat het oordeel voor alle (soorten) individuele onderwijsdiensten gelijkluidend is, maakt niet dat de beoordeling niet op individueel niveau heeft plaatsgevonden

Omtrent middel 5 stelt de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten. Deze zijn namelijk ontoereikend, waardoor deze niet kunnen opgaan in de economische activiteiten. Hetgeen belanghebbende in het middel stelt, vergt in de optiek van de Staatssecretaris een herwaardering van de door het Hof uitgevoerde waardering van de feiten en bewijsmiddelen en daarmee een hernieuwd feitenonderzoek. Daarvoor is in cassatie geen plaats.

De Staatssecretaris meent dat middel 6 feitelijke grondslag mist. Het standpunt is wel (impliciet) behandeld door het Hof. Verder heeft belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof zelf bevestigd dat niet in geschil is dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een prestatie en als zodanig buiten de heffing van omzetbelasting en buiten het pro rata valt.

Conclusie van repliek

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Betreffende middel 2 meent belanghebbende nog dat de door de Staatssecretaris genoemde overige berekeningsfactoren niet afdoen aan de omstandigheid dat DUO de lesgelden feitelijk doorbetaalt aan belanghebbende. Over middel 3 betoogt belanghebbende dat volgens haar wel sprake is van een zelfstandig dragend oordeel. Volgens belanghebbende is niet relevant of er een reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de BBL-leerlingen. Verder betoogt zij dat de vergelijking die de Staatssecretaris maakt niet zuiver is: volgens haar vormen de bijdragen van de BBL-leerlingen 9,4% van het deel van de rijksbijdrage in de kosten van enkel het BBL-onderwijs. Het betoog van de Staatssecretaris inzake middel 4 acht belanghebbende onbegrijpelijk omdat de hoogte van het lesgeld en van het cursusgeld verschillen, en de kosten voor het voltijdsonderwijs per leerling hoger zijn. De omstandigheden zijn dus niet identiek. Over middel 5 betoogt belanghebbende dat de opmerking van de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten, feitelijke grondslag mist.

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie stel ik voorop dat het in deze zaak primair gaat om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda22.– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

In onderdeel 4 van de bijlage staat mijn beschouwing. Ik start die beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat belanghebbende primair voorstaat. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen als groep, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.

Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van belanghebbende.

De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van belanghebbende in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Haar betoog dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk.

Dat betekent dat het beroep in cassatie van belanghebbende naar mijn mening gegrond is. Dat roept automatisch de vraag op welke middelen dan slagen. Dat is nog niet zo eenvoudig. Dat komt ten eerste omdat de stellingen die belanghebbende inneemt pas zijn af te leiden uit de middelen als deze in onderlinge samenhang worden bezien (‎4.1). Ten tweede komt dat omdat ik het eigenlijk alleen met de strekking van het cassatieberoep eens ben (ook al is de uitkomst anders dan belanghebbende voor ogen heeft, zie hierna). Die strekking – de uitkomst die de middelen beogen – is uiteindelijk dat het onderwijs, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wél een economische activiteit vormt. Die uitkomst onderschrijf ik. De argumenten in de toelichting op de middelen onderschrijf ik voor het grootste gedeelte niet. Deze gaan immers primair enkel ervan uit dat het les- en cursusgeld rechtstreeks verband houdt met het onderwijs; en borduren daarop voort. Die opvatting is naar mijn inzicht onjuist (4.2).

De vervolgstap zou kunnen zijn om de middelen nauwgezet te fileren en daaruit per individueel element te bepalen of het wel of niet terecht is voorgesteld. Dat lijkt mij in dit geval een weinig pragmatische aanpak, en de vraag is ook aan wie zo’n exercitie ten bate komt. De overweging kan immers ook luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de klacht terecht wordt voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage en het cursusgeld als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houden met het onderwijs, en ook sprake is van verbruik door de deelnemers aan het onderwijs. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

Dan komt aan de orde hoe de zaak kan worden afgedaan. Op het eerste gezicht zou gedacht kunnen worden dat kan worden aangesloten bij de pro rata- en pre pro rata-berekeningen in het dossier. Immers, uit de bestreden uitspraak is op te maken dat de uitkomsten van deze berekeningen tussen partijen niet in geschil zijn (punt 4.1.2 van de uitspraak). Ook staat in punt 4.2 van de uitspraak dat belanghebbende concludeert tot teruggaaf van primair bedragen van € 272.189, € 405.004 en € 168.551 (voor 2017, 2018 en 2019, respectievelijk) dan wel van € 137.748, € 231.003 en € 60.301 (idem, subsidiaire standpunt).

Mijns inziens kunnen deze berekeningen echter niet zomaar worden gevolgd. Belanghebbende betoogt immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Dat is ook waarop haar berekening op is gebaseerd.23.Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). De pro rata-berekening is mijns inziens dus op onjuiste uitgangspunten gebaseerd en daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak. Omdat het pro rata moet worden berekend uitgaande van een scenario waar partijen niet het oog op hadden – en daarbij het bedrag van de rijksbijdrage moet worden vastgesteld – moeten zij mijns inziens de gelegenheid krijgen om zich daar in feitelijke instantie over uit te laten. De zaak zal dan verwezen moeten worden.

Zoals ik in onderdeel 1.11 van de bijlage opmerk, blijft nog wat ongewis of het vavo dat belanghebbende aanbiedt tot het geschil behoort. Die vraag kan eventueel ook nog in verwijzing aan de orde komen, of partijen kunnen daar in de reactie op de conclusie nog opheldering over verschaffen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal